I SA/Wr 813/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi R. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. W dniu 17 kwietnia 2008 r. M. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 7.511,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywania obowiązków na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką z o. o. P.brał udział w realizacji projektu Partnerstwo dla Z.. Program Z.. Peryferie Lokomotywą dla W. (Działanie 2) w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 -2006. Projekt finansowany był w 75 % ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % z publicznych środków krajowych, przekazywanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. Płatnik jest bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy przyznanej z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej i bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy, a zadania te wykonuje za pomocą zatrudnionych pracowników. Dofinansowanie projektów poakcesyjnych ze środków wspólnotowych polega na zwrocie części wydatków poniesionych przez płatnika z zastosowaniem ich rozliczenia analogicznie, jak dla dotacji z budżetu państwa. Instytucja prefinansowania z budżetu nie nosi znamion umowy pożyczki – nie powstaje po stronie płatnika obowiązek zwrotu kwot unijnych do budżetu państwa czy budżetu UE. Wypłaty wynagrodzenia podatnika dokonywane są z rachunku bankowego płatnika, na który wpłynęły środki pomocowe i który wykorzystywany jest zgodnie z zobowiązaniem płatnika, wynikającym z umowy o dofinansowanie Działania 2, zawartej z Fundacją "Fundusz Współpracy", pełniącą funkcję Krajowej Struktury Wsparcia EQUAL, jedynie do obsługi finansowej Działania 2. Wynagrodzenie podatnika uwzględnione jest w budżecie płatnika, czyli przeznaczono na nie wyodrębnione fundusze z uzyskanej pomocy unijnej. Podatnik jako pracownik osoby prawnej wykonywał obowiązki służbowe na podstawie umowy o pracę, której przedmiot bezpośrednio służył realizacji projektu w ramach programu operacyjnego PIW EQUAL. Wobec powyższego wynagrodzenie podatnika jako spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej updof, wolne jest od opodatkowania, a płatnik nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. W piśmie z dnia 9 maja 2008 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10.801,00 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. określił R. i M. B.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 15.634,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku w wysokości 10.801,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci końcowi w ramach programu EQUAL w Polsce pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów końcowych. Dopiero po udokumentowaniu wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o refinansowanie ze środków unijnych. Tak więc 100 % środków przeznaczonych m. in. na wynagrodzenia dla pracowników uczestniczących we wdrażaniu programu EQUAL pochodzi z budżetu państwa. Wynagrodzenie wnioskodawcy było finansowane ze środków otrzymywanych w ramach programu EQUAL na rachunek bankowy otwarty na podstawie umowy o dofinansowanie, zawartej pomiędzy P. Sp. z o. o. a Fundacją "Fundusz Współpracy" i było wypłacane bezpośrednio z tego rachunku. Całość wynagrodzenia pracowników uczestniczących we wdrażaniu programu EQUAL pochodzi z budżetu państwa, a zatem nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Ponadto na podstawie tego przepisu nie są zwolnione przychody pracowników beneficjentów lub bezpośrednich wykonawców. Pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, która jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. Do przychodów wnioskodawcy nie ma również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Pracownik wykonujący obowiązki przy realizacji programu EQUAL otrzymuje bowiem wynagrodzenie od pracodawcy – beneficjenta końcowego programu, z którym podpisał umowę o pracę. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Podatnik wskazał, że przy stosowaniu tego zwolnienia chodzi o ustalenie pierwotnego źródła dochodu pracownika, a nie o sposób wypłaty wynagrodzenia. Bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmów prefinansowania. Bez znaczenia jest też, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych kosztów. Ponadto, jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, jeżeli podatnikiem bezpośrednio realizującym projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest osoba prawna, zatrudniająca do realizacji programu osobę fizyczną, to wyłączenie ze zwolnienia ma zastosowanie do tego pracownika. W takiej sytuacji ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystać może jedynie osoba prawna – podatnik bezpośrednio realizujący cel programu. Bezpośrednim beneficjentem bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio realizującym cel projektu Partnerstwo dla Z. Program Z.. Peryferie Lokomotywą dla W. (Działanie 2) jest również spółka P. W konsekwencji zlecenie przez spółkę jako pracodawcę osobie fizycznej – bez względu na rodzaj umowy – wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez nią programem, pozbawia tę osobę fizyczną prawa do zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast poglądu, że środki przeznaczone na wynagrodzenia wypłacane w ramach tego projektu nie stanowią środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast odnośnie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, organ odwoławczy wskazał, że adresatem tej normy prawnej jest wyłącznie osoba fizyczna, która uzyskuje takie środki bezpośrednio od agencji rządowych. Tymczasem środki te przekazywane są bezpośrednio beneficjentowi projektu, w tym spółce Point, a nie podatnikowi. Dlatego też do podatnika nie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof przez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 pkt 47c updof przez błędną wykładnię, art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjecie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego. Skarżący wskazał, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z osoba prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, gdyż de facto to pracownicy bezpośrednio realizują cel programu, a nie osoba prawna. Płatnik, spółka P. otrzymała od Europejskiego Funduszu Społecznego środki finansowe na realizację projektu. Płatnik jest osoba prawną, realizującą cele programu za pośrednictwem zatrudnionych pracowników. Brak jest wątpliwości, że skarżący jak osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę przy projekcie był bezpośrednio zaangażowany w realizację tego projektu. Fakt ten przesądza, o tym że skarżący bezpośrednio realizował cel programu, a osiągnięty z tego tytułu dochód finansowany w 75 % ze środków bezzwrotnej pomocy jest w tym zakresie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolny od opodatkowania. Natomiast z punktu widzenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof istotne jest źródło pochodzenia środków. Chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, a okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez agencje rządowe czy też następuje to za pośrednictwem innych podmiotów pozostaje bez znaczenia. Dochód skarżącego w 25 % finansowany był ze środków otrzymanych przez płatnika od agencji rządowej – Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i w tym zakresie jest w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wolny od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2009 r. skarżący podnieśli, że wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dotyczy osób osiągających dochody na podstawie umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło lub umowy o roboty budowlane, a nie na podstawie umowy o pracę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartej ze spółką z o. o. Point zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c updof. Stosownie do art. 21 ust. 1pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego są: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie (wyrok z dnia 13 lutego 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 1720/06, LEX nr 468089). Prowadzi to do stwierdzenia, że ustawodawca nie przewidział zwolnienia dochodów wszystkich podmiotów, uzyskujących dochody, których pierwotnym źródłem pochodzenia są środki pomocowe, a występujących na różnych "poziomach" rozdziału tych środków. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki, uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Mianowicie skarżący nie otrzymywał w 2007 r. wynagrodzenia za pracę bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ani też za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków. Z załączonej do akt administracyjnych sprawy umowy o dofinansowanie Działania 2 w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 -2006, zawartej w dniu 7 lutego 2006 r. pomiędzy Fundacją "Fundusz Współpracy" a spółką z o. o. Point wynika, że podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków pomocowych jest Fundacja "Fundusz Współpracy", zwana w umowie "Krajową Strukturą Wsparcia". Natomiast spółka Point jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, otrzymanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, czyli Fundacji "Fundusz Współpracy". Natomiast skarżący otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, zawartej z bezpośrednim beneficjentem pomocy, który nie występuje jako podmiot upoważniony do rozdzielania środków pomocowych. Nie została spełniona również następna przesłanka zwolnienia dochodów na podstawie analizowanego przepisu, bowiem skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu, prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby fizyczne, którym zlecono wykonanie określonych czynności, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. W związku z tym nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia. Prowadzi to do przyjęcia poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków (w niniejszej sprawie jest to spółka Point). O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Z § 2 umowy o dofinansowanie Działania 2 w ramach programu operacyjnego Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 -2006 wynika, że Instytucja Zarządzająca EQUAL przyznała beneficjentowi, czyli spółce Point środki finansowe na realizację Działania określonego we wniosku o dofinansowanie Działania 2, a beneficjent zobowiązał się wobec podmiotu rozdzielającego środki finansowe do realizacji Działania 2. Zgodnie z § 6 umowy beneficjent ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszystkie czynności związane z realizacją Działania wobec osób trzecich. Treść powyższej umowy dowodzi, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu i beneficjentem pomocy jest spółka Point. Takim podmiotem niewątpliwie nie był skarżący, który wykonywał wprawdzie czynności związane z programem pomocowym, jednakże robił to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę), otrzymując wynagrodzenie ze środków otrzymanych od beneficjenta pomocy (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Jako pracownik nie był on zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym program finansowany z bezzwrotnych środków pomocowych. Zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącego i zatrudniającej go Spółki wynika wprost z treści samej ustawy. Nie można również zgodzić się z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą, że wyłączenie ze zwolnienia nie dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Należy bowiem zauważyć, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych wykonujących określone czynności w związku z programem bez względu na rodzaj umowy zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, a więc również na podstawie umowy o pracę. Zauważyć trzeba, że pracownicy wykonują na podstawie umowy o pracę czynności zlecone do realizacji przez pracodawcę. Ponadto pracownicy otrzymują za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania (wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Stosowanie zwolnienia w stosunku do niektórych grup pracowników prowadziłoby do nieuzasadnionych preferencji podatkowych dla osób zatrudnionych przez beneficjentów pomocy z funduszy europejskich. Wobec powyższego należy uznać, że wynagrodzenie skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce będącej wykonawcą programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym ( vide wyrok z dnia 6 stycznia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1103/07, LEX nr 486220). Nieuzasadniony jest więc zarzut błędnej wykładni art.. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Odnosząc się do wniosku zgłoszonego na rozprawie o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do zgodności wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof z art. 10 w związku z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd stwierdza, że w jego przekonaniu nie istnieją poważne wątpliwości co do zgodności prawa krajowego w podanym zakresie z prawem wspólnotowym. Również pełnomocnik strony skarżącej, składając powyższy wniosek nie wyjaśnił, w jaki sposób zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof mogłaby zagrozić urzeczywistnianiu celów Traktatu. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnej wykładni przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnione są tylko środki finansowe otrzymane bezpośrednio od agencji rządowych. Treść przepisu nie upoważnia natomiast do zwolnienia wynagrodzeń pracowników, otrzymywanych od podmiotu finansowanego przez agencję rządową. Do zastosowania zwolnienia konieczne jest otrzymywanie środków finansowych bezpośrednio od agencji rządowej. Nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą, że istotne jest tylko pierwotne pochodzenie tych środków. Prowadziłoby to do niemającego umocowania w treści tego przepisu zwolnienia podmiotów otrzymujących środki od beneficjentów pomocy rządowej. W konsekwencji nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.