I SA/Wr 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], określającą M.S. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003r. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2007 sygn. akt I SA/Wr 878/07, z powodu braków w postępowaniu dowodowym. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania świadka. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując wyrok uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2003r. Przyczyną określenia zobowiązania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej był ustalenie, że M.S. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony na skutek odliczenia kwot podatku (łącznie [...] zł), wynikających z otrzymanych 65 sztuk faktur VAT wystawionych przez A w G., które nie dokumentowały faktycznego nabycia paliwa. Obok tego stwierdził organ zawyżenie podatku naliczonego: o kwotę [...] zł na skutek odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, a także o kwotę [...] zł z faktur potwierdzających nabycie energii elektrycznej zużytej w prywatnym gospodarstwie domowym. W zakresie kwestionowanego nabycia paliwa organ wskazał, że 7 sztuk faktur jakie posiadał podatnik, nie odpowiadało (poza datą sprzedaży i numerem faktury) kopiom faktur przechowywanym przez B., które wskazywały innego niż M.S. nabywcę. Dokonane sprawdzenie u podmiotów figurujących na fakturach posiadanych przez B. potwierdziło zgodność danych umieszczonych na tych fakturach. Stąd też faktury wystawione dla M.S. nie zostały uznane za rzetelne, co potwierdzały także zeznania świadków – pracowników stacji paliw w G., a także to, że były drukowane w datach późniejszych, które automatycznie były nadawane przez system informatyczny i nie można było ich zmienić. Rzetelność dalszych 58 sztuk faktur VAT organ zakwestionował dlatego, iż: (1) wystawiono je na podstawie więcej niż jednego paragonu (od 2 do 8 paragonów), (2) na kopiach faktur brak było podpisu odbiorcy, oraz (3) daty wystawienia faktur były inne niż daty wydruków paragonów. Wskazał organ, że wiele przypadków wystawiania faktur na podstawie kilku paragonów opiewających na stosunkowo niewielkie ilości paliwa oraz krótkie odstępy czasu pomiędzy tankowaniami, wskazywało na proceder, ujawniony przez słuchanych w postępowaniu karnym pracowników stacji paliw, polegający na gromadzeniu pozostawionych przez różnych klientów paragonów i wystawianiu na ich podstawie "zbiorczej" faktury. Wywiódł przy tym organ, że jakkolwiek faktura może być wystawiona przez w terminie 7 dni od dnia wydania towaru (§ 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), to nie dotyczy do przypadków sprzedaży dokumentowanych paragonem z kasy fiskalnej, które nie zawierają danych identyfikujących nabywcę oraz w posiadanie których może wejść każdy. Tak więc wystawienie faktur na podstawie wielu paragonów było niezgodne z przepisami podatkowymi oraz odbiegało od praktyki (fakt notoryjny) występującej na stacjach paliw, polegającej na ewidencjonowaniu przy użyciu kasy rejestrującej każdej transakcji sprzedaży i natychmiastowemu wystawieniu faktury na zgłoszone przez klienta żądanie. Podniósł także organ, że pośród zakwestionowanych, na wielu oryginałach faktur znajdował się podpis odbiorcy faktury, podczas gdy na kopiach tych faktur (w posiadaniu B.) tego podpisu nie było. Ponieważ faktury były drukowane na papierze samokopiującym rozbieżność na rzutowała również na ocenę rzetelności faktur. Organ, dokonując porównania ilości zużytego w latach 2000-2003 w przedsiębiorstwie podatnika paliwa, nabytego na podstawie faktur uznanych za rzetelne, stwierdził, że w roku 2003 ilość ta była wystarczająca dla zaspokojenia potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem pozostawała na zbliżonym poziomie do innych lat, pomimo iż zmniejszeniu uległa sprzedaż i produkcja wyrobów gotowych. Podsumowując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w zakresie kwestionowanych 65 faktur VAT wystawionych przez A. w G., odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało, a to na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nadto kwestionując odliczenie z faktur za usługi hotelowe i gastronomiczne organ powołał art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w odniesieniu do nabycia energii elektrycznej, wykorzystanej w gospodarstwie domowym – art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: – art. 121, 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2005 r, Dz.U. nr. 8, poz. 60) przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, – art. 19, 25, 32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r, nr 11, poz. 50 ze zm.), przez niewłaściwe ich zastosowanie, – § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), przez nieuzasadnione bądź niewłaściwe ich zastosowanie, – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj,: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), przez niewłaściwe jego zastosowanie w odniesieniu do przepisów o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie miał wpływu na działania pracowników Stacji paliw B. w Głuszycy oraz oświadcza, iż nie dokumentował zakupów paliwa nierzetelnymi fakturami VAT. Prowadząc firmę o statusie zakładu pracy chronionej, nie miał żadnych motywów zabiegania o faktury VAT niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem podatnika nieuprawniony jest wniosek organu, że brak podpisu osoby odbierającej fakturę na kopiach faktur VAT związanych z zakupem paliwa, przy jednoczesnym posiadaniu przez Stronę oryginału faktury z podpisem odbierającego fakturę za paliwo, dyskwalifikuje fakturę jako dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie podatnika, "Nie jest tajemnicą, że w programach komputerowych stosowanych na stacjach benzynowych sprzedający dla wygody wprowadzali dane kupujących, nie zawsze je aktualizując, w tych przypadkach, np. dotyczące osoby kupującej paliwo i odbierającej faktury". W ocenie podatnika powszechnie znana jest praktyka wystawiania na stacjach benzynowych tzw. faktur zbiorczych dla klientów, którzy często kupują paliwo na tej samej stacji. Jeżeli pracownik stacji benzynowej gromadził paragony ze sprzedaży paliwa dla tej samej firmy, a następnie wystawiał jedną fakturę, to nie można z tej praktyki wyciągać wniosku, że faktura jest nierzetelna. Podatnik podnosi także, że należności z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa zostały zapłacone, co wynika z ich treści. Sam organ kontroli skarbowej wskazał, iż przeważająca część faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez PW S. na stacji paliw w G. została ujęta w rejestrach sprzedaży B. i rozliczona z właściwym urzędem skarbowym. W ocenie podatnika ocena zeznań świadków przesłuchanych w sierpniu 2005 r. w postępowaniu kontrolnym, nie odpowiada rzeczywistej treści tych zeznań. Zarzuca, że zeznania świadków zaprotokołowane zostały nie zawsze ściśle z treścią. Przykładem tego są obszerne opisy w protokołach przesłuchań świadków, dotyczące nieprawidłowości w wystawianiu faktur przez pracowników Stacji Paliw, bez wskazania, czy mają one związek z firmą należącą do M.S. Świadkowie natomiast przyznali, że przy wystawianiu faktur za sprzedane paliwo występowały niejednokrotnie nieprawidłowości, pomyłki, nie korygowano faktur wystawionych pomyłkowo, lecz wydawano nową fakturę prawidłową, nie panowano nad gromadzeniem kopii dokumentów sprzedaży przekazywanych następnie do B.. Nadto świadkowie generalnie zeznali, że system komputerowy stosowany na Stacji Paliw w G. umożliwiał wystawianie faktur przez różnych pracowników Stacji na nazwisko innego pracownika, co czyniono niejednokrotnie "bo należało szybko obsłużyć klientów", "za kolegę pod jego nazwiskiem, z pośpiechu, dla wygody", itp. Ponadto szczegółowych odpowiedzi, dotyczących zdarzeń sprzed 3-4 lat i nie można uznać za wiarygodną i podważającą dowody poniesienia kosztów związanych z działalnością firmy M.S. dotyczących zakupu paliwa. Podatnik wyjaśnił, że rozliczenia za paliwo przybierały kilka form: kontrolowany płacił za paliwo sam z własnych środków, bądź z zaliczek pobranych z kasy firmy, pracownicy pobierali zaliczki na paliwo i rozliczali je fakturami VAT po tankowaniu. Zdarzało się także, że pracownik kupował paliwo za własne pieniądze i otrzymywał zwrot pieniędzy po przedłożeniu faktur za paliwo. Z uwagi na powyższe, zakwestionowanie rozliczenia należności za paliwo na podstawie różnic w czasie dat paragonu, faktury, pobrania zaliczki, zapłaty za paliwo, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Data pobrania pieniędzy z kasy i data zapłaty za paliwo nie musiały i niejednokrotnie nie były zbieżne. Strona nie zgadza się z twierdzeniem i wnioskami organu kontroli skarbowej wynikającymi z zeznań świadka M.K. oraz z przesłuchania M.S. w charakterze strony. W przekonaniu Strony świadek ten potwierdził, że zakupy paliwa faktycznie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie faktur za energię Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia podatnika dotyczące siedziby firmy w obiektach gospodarstwa rolnego nie dotyczy okresów, za które wystawione zostały kwestionowane faktury, gdyż zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia [...] r, siedziba TKW została przeniesiona z obiektu przy ul. [...] (S.) do obiektu należącego do gospodarstwa rolnego przy ul. [...] (H.) dopiero w dniu [...] r. Wobec powyższego przedmiotowe wydatki nie dotyczyły firmy TKW S. i tym samym nie były związane z osiągniętym przychodem tej firmy. Odnośnie faktur na zakup paliwa Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organ I instancji za prawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, że transakcje sprzedaży paliwa silnikowego udokumentowane spornymi fakturami VAT (64 szt.) wystawionymi dla Strony przez pracowników A. w G. w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej, kwestionując wystawione faktury szczegółowej kontroli i analizy okoliczności związanych z ich wystawieniem. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że do pojedynczej transakcji sprzedaży udokumentowanej już fakturą VAT wystawioną dla faktycznego nabywcy, wystawiano dodatkowy "oryginał" faktury VAT dla Pana S. o tym samym numerze i dacie, na te same ilości paliwa oraz kwoty. Okoliczność ta została wskazana m.in. w wyjaśnieniach M.W., oraz M.S.. Natomiast faktyczni nabywcy paliw silnikowych, których sprzedaż ujęto w tych fakturach widnieją na kopiach faktur VAT będących w posiadaniu sprzedawcy tj. B. S.A. oraz oryginałach tych faktur będących w posiadaniu rzeczywistych nabywców (wskazanych na str. 5 uzasadnienia spornej decyzji). Kopie faktur VAT posiadanych przez sprzedawcę oraz ich oryginały znajdujące się u faktycznych nabywców są ze sobą zgodne we wszystkich szczegółach. Sporne faktury dokumentowały zatem transakcje na rzecz innych podmiotów niż Podatnik. W sytuacji, gdy wystawiono kilka (np. dwa) oryginałów faktur na różne podmioty, tylko oryginał, zgodny z kopią posiadaną przez sprzedawcę może zostać uznany za odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału wynika także, iż metodą wystawiania fałszywych faktur przez pracowników Stacji Paliw dla Podatnika było drukowanie "pustych" faktur do paragonów fiskalnych pozostawionych na stacji przez indywidualnych klientów, dokonujących faktycznego zakupu paliwa. Jak wynika z wyjaśnień M.W. wystawiał "puste" faktury VAT dla M.S. i przekazywał mu je osobiście, a za wystawione "puste" faktury otrzymywał od Pana S. pieniądze. Takie same wyjaśnienia złożył M.S. Oprócz zeznań świadków, o fakcie wystawiania przez pracowników Stacji Paliw w G. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego zakupu paliwa silnikowego, świadczą następujące okoliczności ustalone przez organ kontroli skarbowej: 1. Kopie kwestionowanych faktur, znajdujące się u sprzedawcy, tj. B., nie zawierają podpisu odbiorcy, co stanowi naruszenie § 35 ust. 1 pkt 13 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Natomiast "oryginały" tych faktur posiadane przez Podatnika zawierają podpis odbiorcy. Powyższe podważa wiarygodność i moc dowodową tych dokumentów, ponieważ skoro dokumenty te (kopia i oryginał) drukowane były, co jest niesporne, na papierze samokopiującym niecelowe i nielogiczne, jak również niezgodne z doświadczeniem życiowym było, by wystawca faktury przedkładał odbiorcy do podpisu wyłącznie oryginał faktury z pominięciem kopii. Wręcz przeciwnie w interesie wystawcy leżało, żeby nabywca podpisał kopię faktury, tj. dokument pozostający u wystawcy i potwierdził w ten sposób realizację transakcji. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko znajduje potwierdzenie w fakcie, iż kopie 97 faktur VAT (niekwestionowanych przez organ kontroli skarbowej) wystawionych Stronie w okresie od stycznia do września 2003r. przez w/w Stację Paliw należącą do B. i potwierdzających rzeczywistą sprzedaż paliw silnikowych zawiera podpisy odbiorców. Kopie te są identyczne w swej treści z oryginałami faktur posiadanymi przez Stronę. Uzasadnia to również pogląd organu kontroli skarbowej, że faktem powszechnie znanym, a więc nie wymagającym dowodzenia (art. 187 §3 Ordynacji podatkowej) było, że w 2003r. pracownicy stacji paliw stosowali zasadę, iż każde tankowanie pojazdu lub zakup paliwa do kanistra były rejestrowane w kasie fiskalnej i, jeśli nabywca potwierdził chęć otrzymania faktury, to była ona natychmiast drukowana i przedkładana do podpisu odbiorcy (na kopii i oryginale). 2. Z paragonów fiskalnych dołączonych do kopii w/w faktur wynika, że faktury wystawiano na podstawie więcej niż jednego paragonu (od 2 do 8 szt.), zawierają różne daty wystawienia faktury i paragonu. 3. Sposób ujmowania fałszywych faktur w ewidencji księgowej i ewidencji zakupu VAT u Podatnika, wskazuje, że Podatnik otrzymywał te faktury i przekazywał do księgowania w plikach, co kilka dni, najwięcej pod koniec miesiąca. Prawidłowe faktury ujmowane były natomiast w rejestrach księgowych pojedynczo, na przestrzeni całego miesiąca i przy zachowaniu chronologii dat wynikających z faktur 4. Wszystkie kwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury (w których kopie różniły się od oryginałów) były odbierane i - jak twierdzi Strona - płacone przez Pana Szpakowskiego. W przypadku tych faktur mechanizm dokonywania za nie "zapłaty" przez Podatnika wyglądał tak, że Pan S. pobierał gotówkę z kasy na podstawie dowodu księgowego KW, co ewidencjonowano na koncie 241 (rozrachunki z właścicielem) po stronie "Wn". Wszelkie zakupy realizowane przez właściciela były księgowane na koncie 241 po stronie "Ma" tego konta. Natomiast w przypadku faktur prawidłowych były one odbierane i opłacane przez pracowników firmy PW S. Na podstawie dowodu kasowego KW pracownikom wypłacano zaliczkę, z której to pracownik rozliczał się na podstawie zapłaconych faktur VAT za paliwo zakupione na A. w G. Kopie i oryginały faktur odebranych i zapłaconych przez pracowników były ze sobą zgodne, widniały na nich podpisy odbiorców. Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur na podstawie ich cech znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników A. w G. w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono postanowieniem z dnia [...] r, nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Co do istoty, zeznali oni to samo, co przesłuchani w charakterze świadków w toku postępowania podatkowego z udziałem pełnomocnika Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ kontroli skarbowej zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia tych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Bezpodstawne są również zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 19, art. 25 i art. 32 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymuje stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał : – obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, – rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 188, art. 190 ustawy Ordynacji! podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, – rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bardzo dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że ustalenia organów podatkowych zostały oparte w głównej mierze na zeznaniach pracowników stacji paliw. W jego ocenie wnioski wyciągnięte z zeznań są bardzo dowolne i nie jednoznaczne w odniesieniu do zakresu prowadzonego postępowania, tj. roku 2003. Wszystkie zeznania świadków, na które powołują się organy podatkowe, dotknięte są wadą, opisują bowiem tylko i wyłącznie proceder handlu "pustymi fakturami", nie wskazują natomiast czy w 2003 r. od stycznia do czerwca zdarzenia takie miały miejsce wobec firmy Skarżącego. W ocenie podatnika, organy podatkowe nie zakwestionowały metody wystawiania faktur na Stacji Paliw w G., polegającej na wystawieniu faktury zbiorczej na podstawie kilku paragonów dotyczących tankowania na tzw. zeszyt. Nie można zatem wyciągać wniosku o fałszywych dokumentach tylko i wyłącznie z faktu istnienia procederu wystawiania faktur na podstawie paragonów dotyczących innych podmiotów, jeżeli nie zakwestionowano sposobu tankowania paliwa przedstawionego przez Stronę i jej pracownika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących – w ocenie organów podatkowych- rzeczywistych transakcji, a zatem nie stanowiących potwierdzenia rzeczywistego nabycia towarów i usług. Oceniając zaskarżona decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 sygn. akt I SA 878/06 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał iż w toku ponownego postępowania należy przesłuchać świadka M.K. W ocenie sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym, dokonując przesłuchania świadka i oceniając jego zeznania w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Sąd w wyroku z dnia 21 lutego .2007r. uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazując, że "Jeżeli organ wykorzystuje materiały pochodzące z innego postępowania, w tym odzwierciedlające przeprowadzone tam dowody (zasada pośredniości), to czynny udział w sprawie podatkowej realizuje się poprzez zapoznanie z tymi materiałami, a także możliwość zgłaszania własnych dowodów. Strona, w określonych okolicznościach może żądać przeprowadzenia dowodów, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie." . Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w całości podtrzymuje. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. Nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 - Wykładnia ta dotycząca art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej.). Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Organy podatkowe mają bowiem wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo zgromadziły cały niezbędny materiał i dokonały jego oceny z uwzględnieniem wszystkich przeprowadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Organy podatkowe, kwestionując faktury wystawione w 2003 r. na Stacji Paliw w G. dla firmy M.S., dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem. W liczbie 161 faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zakupy paliw silnikowych uznano 97 faktur, były one poprawne także pod względem formalnym – podpisy na kopii i oryginale były tożsame, oryginały faktur treścią swą odpowiadały kopiom znajdującym się na stacji paliw. Zakwestionowano natomiast 64 faktury wystawione w okresie I półrocza 2003 faktur na zakup paliwa jako nie odzwierciedlające realnych transakcji. `Organ ustalił, iż 7 z zakwestionowanych oryginałów faktur wystawionych dla firmy skarżącego nie odpowiadało treścią kopiom tych faktur, będącym w posiadaniu B. Kopie te natomiast zgodne były, we wszystkich szczegółach, z oryginałami faktur znajdujących się u rzeczywistych nabywców, na których zostały wystawione. Zakwestionowanie rzetelności wystawienia tych faktur znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w G. w toku postępowania karnego, z którego materiały włączono stosownym postanowieniem do akt postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, co znalazło także potwierdzenie, co do istoty, w ich zeznaniach w toku postępowania podatkowego. Odnośnie zakwestionowanych pozostałych 57 faktur, których kopie i oryginały wystawione są na firmę skarżącego, jednakże zostały przez organy podatkowe zakwestionowane jako nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako przyczyny takiej oceny wskazał organ m. in. tankowanie kilkakrotnie w ciągu dnia, w krótkich odstępach czasu do tych samych pojazdów, łączną ilość zatankowanego paliwa przekraczająca zużycie dla danego pojazdu, brak podpisu odbiorcy na kopiach faktur, zeznania pracowników stacji opisujących proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży paliw m. in. na podstawie pozostawionych przez indywidualnych klientów paragonów, przekazywania ich skarżącemu i otrzymywania z tego tytułu prowizji od skarżącego. Podniósł organ brak wiarogodności takich dokumentów, podkreślając, że faktury (oryginał i kopia) drukowane były na papierze samokopiującym, niecelowe i nielogiczne byłoby przedkładanie odbiorcy do podpisu tylko oryginału faktury. Organ I instancji ustalił nadto, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych w zakwestionowanych fakturach skarżący zakupił porównywalną ilość paliw silnikowych w stosunku do lat poprzednich, pomimo zmniejszenia obrotów przedsiębiorstwa. Podkreślił także organ, że rozliczenie pracowników firmy z dokonanego zakupu paliw na stacji paliw w G. następowało przez pobieranie przez nich zaliczek na zakup paliwa, z której rozliczali się dołączając rachunki lub faktury. Faktury realizowane przez pracowników nie zostały zakwestionowane, bowiem ich oryginały i kopie były zgodne w swojej treści i zawierały podpis odbiorcy. Faktury zakwestionowane, były odbierane przez skarżącego. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników stacji paliw w postępowaniu karnym, oraz fakt, że opisany przez nich proceder trwał także w 2003 r., podważają natomiast wiarygodność twierdzeń skarżącego. Natomiast zeznania świadka M.K. nie pozostają z nim w sprzeczności, skoro potwierdził on odbiór tylko jednej faktury, nie kwestionowanej przez organy skarbowe. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego – odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że zakwestionowane faktury nie posiadają cech faktury wymienionych w art. 106 VAT albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..)". Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 VAT. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 VAT. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). "(...)Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornej czynności, co do miejsca, czasu i sposobu nabycia. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (...)" (wyrok wsa w Poznaniu z 12.03.2009 sygn. akt I SA/Po 16/09 LEX nr 491800). "(...)Jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane, nie było ani nabycia towarów, ani usług, to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. (...)’ (wyrok wsa z 20.02.2009 sygn. akt III SA/Gl 1279/08 LEX nr 487333) Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust 1 i2 VAT pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można uznać, że faktury te dokumentują nabycie towarów. Przypomnieć należy, że co prawda z analizy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art.. 122 w zw. z art. 180par 1 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Reasumując, zdaniem Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę oddalił.