I SA/Po 214/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009r. sprawy ze skargi W.Z.M. SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz skarżącej spółki kwotę[...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska I SA/Po 214/09 UZASADNIENIE WZM S.A. wnioskiem z dnia [...] wystąpiły do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w zakresie opodatkowania świadczonych dla pracowników usług, dofinansowanych częściowo z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółka oparła wniosek o następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności spółki są m. inn. świadczone we własnym ośrodku usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Ośrodek jednocześnie służy działalności socjalnej. Koszty utrzymania ośrodka stanowią koszty podatkowe, a VAT naliczony przy zakupach związanych z prowadzeniem ośrodka podlega odliczeniu w części , w jakiej wynika to ze struktury sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej ( gdyż nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej) Dla osób korzystających z usług świadczonych przez wnioskodawcę , niebędących pracownikami , stawka podatku VAT wynosi 7%. Pracownicy korzystają z usług ośrodka ponosząc niższą odpłatność. Każdorazowo , przy sprzedaży przedmiotowych usług, wystawiana jest faktura VAT ( zarówno dla pracowników jak i dla osób z zewnątrz) w wysokości ceny określonej na dany rok w zarządzeniu Dyrektora, z tym, że pracownik wpłaca część należności , a pozostała część za pracownika jest refundowana z ZFŚS. Usługi te , ponieważ były finansowane dla pracowników w części przekraczającej 30% ceny skierowania , w oparciu o przepis § 67 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r ( Dz.U nr 27 poz 268) były zwolnione z VAT do dnia 30 kwietnia 2004r. Po uchyleniu tego rozporządzenia z dniem 1 maja 2004 weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54 poz 535 ze zm) w której treść art. 8 ust 2 stanowi, że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W oparciu o wykładnię tego przepisu , faktury wystawiane dla pracowników po 1 maja 2004r za "usługi wypoczynku" były nadal traktowane jako zwolnione z VAT. Pojawiające się w doktrynie w ostatnich latach interpretacje tego przepisu spowodowały wątpliwości , czy spółka prawidłowo postępuje stosując dla tych usług zwolnienie z VAT. W związku z tym wnioskodawca w dniu [...] złożył korekty deklaracji za okres od maja 2004 do maja 2008, a stosowane zwolnienie z VAT dla przedmiotowych usług skorygowano do stawki 7%. Jednocześnie ze złożeniem korekt deklaracji została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego należność wynikająca z korekt wraz z odsetkami. W tym stanie faktycznym spółka postawiła pytanie: czy zwolnienie pracowników częściowo z odpłatności za wczasy, w stanowiącym własność WZM S.A ośrodku może korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 8 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiot tych usług mieści się w działalności spółki? Zdaniem spółki usługa otrzymywana przez pracownika, w części finansowanej z ZFŚS jest nieodpłatna i zgodnie z art.8 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem podatnika wątpliwości budzi stosowana stawka VAT ( 7%) dla pracowników, którym częściowa odpłatność finansowana jest z ZFŚS. Art. 8 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ,że na równi z odpłatnym świadczeniem usług traktuje się nieodpłatnie świadczone usługi, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że usługi świadczone przez WZM S.A. dla pracowników, mieszczące się w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jako takie, w przypadku gdy są one nieodpłatne , nie podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo spółka powołała się na przepis art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE.L 06.347.1) który stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstw: - do celów prywatnych pracowników oraz - do celów innych niż prowadzona przez pracodawcę działalność. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów - Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej, w dniu [...] wydał interpretację podatkową uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona spółce w dniu [...]. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, finansowanie w części wczasów dla swoich pracowników z ZFŚS nie mieści się w pojęciu świadczenia usług z uwagi na fakt, iż nie została spełniona dyspozycja z art. 8 ust 2 ustawy, dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z w.w czynnością. W zw. z powyższym zdaniem organu, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] skarżąca spółka złożyła wniosek o usunięcie naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej. Spółka stwierdziła, że w złożonym wniosku , we własnym stanowisku wskazała, że przedmiotowe usługi są wyłączone z opodatkowania , zgodnie z art. 8 ust 2 ustawy o podatku VAT. Natomiast z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podziela pogląd wnioskodawcy , uznając jednak stanowisko strony za nieprawidłowe. Spółka podniosła, ze nieporozumienie wynikło prawdopodobnie stąd, że w przedstawionym stanie faktycznym poinformowała , że z ostrożności opodatkowała usługę, choć jej zdaniem usługa ta powinna zostać wyłączona z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej odpowiedzi na wniosek skarżącej, podtrzymując dotychczasową argumentację, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził , że czynności będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z powodów wskazanych przez stronę, a z uwagi na to, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem tych czynności , co przesądza o ich wyłączeniu z zakresu opodatkowania zgodnie z art. 8 ust 2 ustawy . Skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przez organ wydający interpretację: - art. 14c ordynacji podatkowej polegające na uznaniu w sentencji interpretacji stanowiska skarżącej za nieprawidłowe pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu interpretacji prawidłowości stanowiska podatnika - art. 14b ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - art. 16 ust1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 nr 64 poz 654 z późn. zm) poprzez uznanie , że koszty ponoszone na świadczenie usług na rzecz pracowników przez ośrodek wypoczynkowy skarżącej w części dofinansowanej z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów -naruszenie art. 8 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( DzU. Nr 54 poz 535 z późn. zm ) polegające na uznaniu, że wyłączenie z opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pracowników w części dofinansowanej z ZFŚŚ wynika wyłącznie z faktu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami - naruszenie art. 86 ust 1 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( DzU. Nr 54 poz 535 z późn. zm ) polegające na uznaniu, że przyczyną braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumentację zawartą w interpretacji i w odpowiedzi na wniosek o usunięcie naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało, zatem rozpoznać kwestię wydania interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania, mimo iż skarżący nie podniósł tego zarzutu w swojej skardze. Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 14 lipca 2008. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 14 października 2008r i doręczona skarżącej w dniu 16 października 2008r. Przyjmując zatem dzień 14 lipca 2008 jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt III S.A./Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w terminie trzymiesięcznym. Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej - do w/w trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się, bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy, zatem uznać wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów. Przekroczenie terminu do wydania interpretacji sprawia, że przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem w postaci pisemnej indywidualnej interpretacji. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ, bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te, bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjnyna podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. K. Wolna-Kubicka J. Małecki S. Zapalska