II FSK 1844/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.–T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 707/09 w sprawie ze skargi E. N.–T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 707/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 27 lutego 2008 r. uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2008 r. skarżąca E. T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z prośbą o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r. odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 16.998,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 8.889,00 zł. 4. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji. W rezultacie decyzją z dnia 11 sierpnia 2008r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji było niewyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą, o którą rozłożenie na raty wnioskowała skarżąca, a kwotą której rozłożenia na raty odmówił organ pierwszej instancji. 5. Rozpoznając ponowienie wniosek organ pierwszej instancji pismami z dnia 18 sierpnia 2008r., dnia 10 września 2008r. i dnia 6 października 2008r. wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz uzupełnienie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej o oświadczenie skarżącej o stanie majątkowym. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2008r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. w wysokości 16.998,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wysokość na dzień wniesienia wniosku wynosi: 8.889,00 zł. 6. Od powyższej decyzji skarżąca ponownie wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz ponawiając prośbę o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości podatkowej zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji zbadał aktualną sytuację finansową skarżącej i stwierdził, iż w chwili wydawania decyzji jest ona trudna, to nie może ona stanowić wyłącznej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1994r. w zakresie handlu odzieżą i wyrobami tekstylnymi w FUH "P.". Za 2006r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała dochód z innych źródeł w kwocie 4.073,84zł oraz zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-28 wykazała przychód z działalności w kwocie 257.446,82 zł, a za 2007r. wg złożonego zeznania podatkowego PIT-36 strona osiągnęła dochód z działalności w wysokości 9.798,12 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 5.269,86 zł. Natomiast współmałżonek skarżącej wg złożonego oświadczenia z dnia 22 września 2008r. nie uzyskuje żadnych dochodów, a prowadzoną działalność gospodarczą zlikwidował w połowie 2007r. z powodu braku zysków. Skarżąca jest właścicielem własnościowego lokalu mieszkalnego o powierzchni 62m2 położonego w K., na którym została ustanowiona hipoteka zwykła i kaucyjna na rzecz Banku P.[...]. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepracującym mężem oraz 3 małoletnich dzieci. Ponadto skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości położonej w Nowym Sączu o łącznej wartości 27.100zł. Na podstawie umowy darowizny z dnia 16 listopada 2005r. repetytorium nr 4578/05 skarżąca darowała małoletniemu synowi udział w w/w nieruchomości tj. działkę budowlaną położoną w N. o powierzchni 7 arów o wartości 9.000 zł w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego, wyzbywając się w ten sposób posiadanego majątku. Wg złożonego oświadczenia z dnia 3 września 2008r. Strona ponosi miesięczne koszty utrzymania w kwocie około 2.800,00zł w tym czynsz i media około 740 zł, wydatki konsumpcyjne około 1.500,00 zł oraz koszty leczenia około 600 zł. Ponadto spłaca raty kredytów bankowych zaciągniętych w łącznej wysokości 80.965,85zł tj. miesięcznie w kwocie około 1.813,00 zł wg zawiadomienia Banku P. z dnia 28 stycznia 2008r. oraz około 1.580,00 zł wg zawiadomienia z dnia 26 marca2008r. Zdaniem organu odwoławczego rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości byłoby formą przeniesienia ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej na budżet Państwa, a także aprobatą naruszania przez stronę obowiązków podatkowych oraz stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe, często również borykających się z trudnościami finansowymi. W celu złagodzenia trudności finansowych strony organ podatkowy pierwszej instancji przychylił się do wniosku skarżącej o rozłożenie na raty posiadanych zaległości podatkowych i decyzją z dnia 17 kwietnia 2007r. rozłożył na 10 rat zaległość w podatku VAT za 2003r. w kwocie 11.503,66 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 4.976,00 zł. Pomimo deklarowania przez stronę dochodów z działalności gospodarczej w wysokości miesięcznie około 3.000 zł skarżąca nie dotrzymała terminu płatności I, II, VI i X raty. 8. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o przyznanie ulgi a przemawiające, w ocenie skarżącej, za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej, tj. niskie dochody, utrzymanie trojga dzieci, spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 1500 zł, opłacanie czynszu za mieszkanie w kwocie 380,93 zł, ponoszenie opłat dodatkowych (gaz, woda, ogrzewanie, prąd), przewlekłą chorobę i związane z nią koszty leczenia w kwocie 400 zł oraz koszty leczenia dzieci. Podniosła, że jej sytuacja życiowa i zdrowotna nie pozwala na jednorazowe uiszczenie kwoty 16.988,40 zł a ponadto jej jednorazowa zapłata nie tylko grozi paraliżem firmy skarżącej, ale może skutkować zwolnieniem zatrudnionych pracowników. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniosła o jej oddalenie. 10. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 ord. pod. wskazał, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzję organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji skarżącej nie ma podstaw do przyznania ulgi. Kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia było, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez skarżącą, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczność niskich dochodów, utrzymanie trojga dzieci, spłata kredytu mieszkaniowego w wysokości 1500 zł, opłacanie czynszu za mieszkanie w kwocie 380,93 zł, opłat dodatkowych (gaz, woda, ogrzewanie, prąd), przewlekła choroba i związane z nią koszty leczenia w kwocie 400 zł oraz koszty leczenia dzieci, trudna sytuacja życiowa, groźby paraliżu firmy i zwolnienia pracowników podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie miały. Trudna sytuacja materialna podatniczki sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej. Wzięły również pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Trafnie podkreślono, że ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny w związku z czym nie ma cech nadzwyczajności. W tej sprawie nie występują więc powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi publicznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane a ich realizacja nie była bezzasadnie przedłużana. 11. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania a w szczególności: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 67 § 1 pkt 2 ord. pod., - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik spraw, w szczególności naruszono art. 67 § 1 pkt 2 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 12. Odnosząc się do postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stawiając zarzut naruszenia art. 67 § 1 pkt 2 ord. pod. autorowi umknął uwadze fakt, że art. 67 ord. pod. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Dlatego też przepis ten nie mógłby stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Przyjmując jednak, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że intencją skarżącej był zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. to należy wskazać, że jest to przepis prawa materialnego a nie przepis postępowania. Zauważyć w związku z tym należy, że błędnie w skardze kasacyjnej upatruje się naruszenia tego przepisu raz z punktu widzenia podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, a drugi raz z podstawy dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi to do wewnętrznej sprzeczności, która przejawia się w przywoływaniu tego przepisu przez autora skargi kasacyjnej razem z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) lub c) p.p.s.a. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędny i nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Skoro art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. jest przepisem prawa materialnego to nie mógł być on powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. W tej sytuacji zatem w ramach tego zarzutu nie wskazano żadnych przepisów postępowania, których naruszenia przez organy podatkowe nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii wskazując, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może być uznany za samodzielną, czy samoistną podstawę kasacyjną (por. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 667/09, LEX nr 594146) brak bowiem wskazania konkretnej normy przepisu procedury, do którego zarzut ten miały się odnosić, nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1851/08, LEX nr 596028). 13. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod., należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego ostatniego przepisu, która stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zawarte w tym przepisie uregulowanie zostało zbudowane przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika) może on, ale nie musi uwzględnić wniosku o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetkami określonymi w decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2000 r., III SA 1584/99, Lex 47470 i z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/01, Lex 79667; wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Ke 54/09, Lex 491960 oraz M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, z. 9, poz. 112, Lex 40623/08). Taka decyzja organu oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądu administracyjnego (który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 § 1 p.p.s.a.) ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, niepubl.). Innymi słowy sąd bada, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłową, z zachowaniem przepisów, procedurą; zarówno zasad ogólnych jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe szczegółowo (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1662/09, niepubl.). Rozpoznając bowiem tego rodzaju sprawę sąd pierwszej instancji powinien konkretnie ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA, I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473). Rozłożenie bowiem zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty jest – z ekonomicznego punktu widzenia – szczególnym rodzajem odroczenia terminu płatności, gdzie przesunięcie terminu na datę późniejszą łączy się z podziałem kwoty podatku na części i gdzie każda część ma ustalony inny termin płatności. (B. Brzeziński, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 186). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie sądu został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Trafnie sąd wskazał na dokonaną przez organy ocenę sytuacji materialnej skarżącej. Co istotne w skardze kasacyjnej brak jest po zarzutów niedopatrzenia się naruszenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, lub chociażby zarzutów dotyczących zasad postępowania, którymi organy są związane. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może samodzielnie ani uzupełniać ani konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej. 14. Warto przy tym zauważyć, na co trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zwrócił uwagę, że pomimo rozłożenia podatniczce zaległości podatkowej na raty w podatku VAT za 2003 r. nie dotrzymała ona terminu płatności 4 rat ani nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaległego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na ograniczony granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli zaskarżonego wyroku oraz z uwagi na niezasadność postawionych zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.