I FSK 1986/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 288/09 w sprawie ze skargi "A. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A. P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 2847 (dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 288/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., co wiązało się z tym, że strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 448264 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 330000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 118264 zł, natomiast organ w decyzji z 14 września 2006 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 352728 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 330000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 22728 zł. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 28661 zł stanowi 30 % kwoty 95536 zł, o którą została zawyżona w deklaracji VAT-7 różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Zawyżenie to było spowodowane uwzględnieniem przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z lutego, marca, kwietnia i maja 2005 r., przy czym faktury te strona otrzymała w miesiącu ich wystawienia. Organ uznał zatem, że rozliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. podatku naliczonego z tych faktur naruszało art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę albo jeśli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może obniżyć podatek należny o naliczony w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Podkreślono też niedopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy budżet państwa nie doznał uszczerbku. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa. Sąd ten powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07, w którym stwierdzono m.in., że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. WSA wskazał, że przesłanką, która wyłączała zastosowanie sankcji VAT, w świetle art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. była sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiązało się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim (nie tylko bezpośrednio poprzednim, ale również dawniejszym) okresie rozliczeniowym. Dotyczy to zatem sytuacji, w której podatek należny został ujęty wcześniej, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takim przypadku następowało zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny (gdyż w deklaracji nie ujmuje się podatku należnego, który został ujęty przedwcześnie w poprzedniej deklaracji). Wówczas organ podatkowy określał prawidłowe wysokości zobowiązania podatkowego za dane okresy, nie ustalał natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nie sposób karać podatnika za to, że zbyt gorliwie (przedwcześnie) spełniał swoje obowiązki. Interes Skarbu Państwa nie był w tym przypadku naruszony, gdyż nastąpiło jego wcześniejsze zaspokojenie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej, z których podatek naliczony strona odliczyła od swojego podatku należnego w okresie innym niż miesiąc otrzymania faktury bądź w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja nie mieści się w art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., a możliwość obniżenia podatku należnego jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, kiedy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury (albo miesiąc następny), co miało wpływ na naruszenie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury (albo miesiąc następny), kiedy powinien zostać zastosowany art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. wyłączający możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z ostrożności procesowej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów zawartych w skardze. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w związku z błędną wykładnią art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. i uznaniem, że ten ostatni przepis nie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury. 9. Zgodnie z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Warunkiem ustalenia sankcji określonej w tym przepisie jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. W sprawie tej organy stwierdziły, że skarżąca kwoty ujęte w tej deklaracji powinna rozliczyć we wcześniejszym okresie niż to uczyniła. Nie kwestionowały więc wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony, nie oznacza, że była to kwota nienależna (vide wyroki NSA z 18 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2282/00, POP 2003/2/52 i WSA z 17 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1199/02, Monitor Podatkowy 2005/7, s. 40). 10. Ze względu na sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego cel prewencyjny tj. zapobieganie zaniżaniu przez podatników zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu ustawodawca w nowej u.p.t.u. przewidział możliwość uwolnienia się od tej sankcji, określając w art. 109 ust. 7 u.p.t.u. dwie takie sytuacje: po pierwsze - dokonanie przez podatnika przed dniem wszczęcia kontroli odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej i wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz odsetkami za zwłokę (pkt 1 tego przepisu); po drugie - gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Ten ostatni przypadek dotyczy sytuacji gdy podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podatnik w takiej sytuacji, mimo że przedwcześnie, to realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie tego podatku należnego w następnym, właściwym dla jego rozliczenia, okresie wprawdzie formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu państwa. W orzecznictwie wskazuje się, że podobna sytuacja zachodzi, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku, jako że uchybienie to również nie powoduje uszczerbku dla budżetu państwa (vide wskazany wyżej wyrok WSA oraz wyroki NSA z 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 486/05, niepubl., z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1961/07, niepubl., z 26 października 2009 r., sygn. I FSK 831/08, niepubl.). W wyrokach tych stwierdzono, że pominięcie w u.p.t.u. również takiego wyłączenia, które chroniłoby podatników, którzy spóźnili się z wykazaniem podatku naliczonego, należy uznać za przeoczenie ustawodawcy. W tej sytuacji ze względu na zasadę równości i proporcjonalności wypełnienie powstałej luki powinno nastąpić poprzez zastosowanie do takich sytuacji w drodze analogii art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Wprawdzie stosowanie analogii w prawie podatkowym spotyka się z krytyką w orzecznictwie, jednak nie jest ona definitywnie odrzucana. Wskazuje się, że stosowanie analogii nie powinno być stosowane do przypadków, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników (vide wyroki NSA z 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/LU 1372/98, opubl. w LEX nr 43385, z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, opubl. W LEX nr 40732, z 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2062/04, opubl. w POP 2000/4/106, z 10 marca 1994 r., sygn. akt SA/Ka 1857/93, ONSA 1995/1/42). Podobne stanowisko prezentuje także R. Mastalski - "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995 r., s. 119 oraz B. Brzeziński - "Analogia revivat", Prawo i Podatki 2007, nr 11, s. 26. W wyroku z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06 (OSP 2007/12/137) NSA wskazał, że analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika, jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. Przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości. W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnienia luki w prawie w drodze analogii. 11. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmowane jest, że ustawodawca, określając sankcje za naruszenie prawa, powinien w szczególności respektować zasadę równości, jak również proporcjonalności (vide wyrok z 29 czerwca 2004 r., sygn. akt P 20/02, OTK ZU 2004 nr 6/A, poz. 61). Nie można więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych (vide wyrok TK z 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10/A, poz. 110). 12. Za naruszającą zasadę proporcjonalności ze względu na treść art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. uznać należy sankcję nałożoną na podatnika, który zbyt późno ujął w deklaracji podatek naliczony, szczególnie, że tego typu błąd podatnika nie uszczupla budżetu państwa. W tej sytuacji w celu usunięcia naruszeń porządku konstytucyjnego lukę ustawodawcy w tym zakresie, jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej można, uzupełnić w drodze analogii stosując do tego przypadku art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. 13. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.