II FSK 2042/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/08 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Przebieg postępowania w sprawie był następujący: 1. Wnioskiem z dnia 14 maja 2008 r. T.B. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), prowadzącym jako mały podatnik działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego w formie spółki cywilnej. W 2007 r., wraz ze wspólnikiem, T.B. zakupił dwie naczepy oraz ciągnik siodłowy, które po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostały zamortyzowane w formie jednorazowych odpisów. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2007 r. w spółce wyniosła 221.419,87 zł. Koszt uzyskania przychodów z tytułu jednorazowej amortyzacji, określony proporcjonalnie do prawa skarżącego do udziału w zysku spółki, wyniósł 110.709,94 zł. Tym samym, jego zdaniem, nie przekroczył w roku podatkowym równowartości 50.000 euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, przedstawił następujące zapytania: 1) czy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego mógł skorzystać z pomocy, o której mowa w art. 22k ust. 7 w związku z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) czy prawidłowo zinterpretował art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obliczenia limitu równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego, a zarazem wspólnika spółki cywilnej, 3) w jakim terminie, kogo i na podstawie jakiego przepisu prawa skarżący ma powiadomić o skorzystaniu z pomocy de minimis w formie przyspieszonej amortyzacji. W ocenie T.B., ma on prawo do jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących nabytych środków transportu, gdyż rozporządzenie Komisji Europejskiej z dnia 15 grudnia 2006 r. wyłącza pomoc na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie transportu drogowego, jednakże wyłączona jest pomoc na nabycie pojazdów, a nie pomoc po nabyciu pojazdu. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał przede wszystkim, że pojęcie małego podatnika, określone w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy spółki cywilnej, a nie poszczególnych jej wspólników. Minister stwierdził, że definicja małego podatnika odnosi się do podatnika, który w 2007 r. nie przekroczył kwoty przychodu w wysokości 3.180.000 zł. Dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji istotnym jest, kto nabywa środki, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Art. 24a powołanej ustawy nakłada te obowiązki na spółkę, a nie jej wspólników. Skoro więc zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką. Z tego też względu limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych, jak również limit wartości przychodu ze sprzedaży dotyczą spółki, a nie jej wspólników. Jeżeli chodzi o możliwość skorzystania z jednorazowej amortyzacji zakupionego środka transportu przez podatników prowadzących działalność w zakresie transportu drogowego towarów, Minister Finansów stwierdził, że przepisy prawa nie wykluczają możliwości stosowania metody jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do samochodów ciężarowych, a ulga w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jakkolwiek stanowi pomoc publiczną, to nie stanowi pomocy na nabycie środka transportu. Metoda jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie ma jednakże zastosowania, gdy w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej, nie jest dopuszczalne udzielenie podatnikowi pomocy de minimis. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 września 2008 r. T.B. zarzucił, że przedstawiona interpretacja narusza art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 7, art.14b, art. 129, art. 121 § 1, art. 135 i art. 171 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art.5a pkt 20, art. 8 i art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach T.B. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez rozszerzającą interpretację art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na nieuprawnionym uznaniu spółki cywilnej za małego podatnika, uprawnionego do skorzystania z ulgi, jaką jest jednorazowa amortyzacja oraz nieuwzględnienie przepisów art. 5 ust 3c ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Skarżący zarzucił ponadto wydanej interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 5a pkt 20 oraz art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że skoro osoba fizyczna jest podmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym jest ona podmiotem ust. 7 w art. 22k powołanej ustawy podatkowej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku podano, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone zarówno w pisemnej interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zasługuje na aprobatę. Minister Finansów dokonując interpretacji i analizy przepisów prawa materialnego dokonał ich rozszerzającej interpretacji, polegającej na nieuprawnionym uznaniu spółki cywilnej za małego podatnika uprawnionego do skorzystania z ulgi jaką jest jednorazowa amortyzacja, naruszając tym samym podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, a w szczególności zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której skarżący, jako współwłaściciel środków transportu działający w ramach spółki cywilnej, spełniał przesłanki o których mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji spełniał przesłanki, o których mowa w art. 22k ust. 7 ustawy. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna – wspólnik spółki cywilnej – a nie spółka cywilna. Bez wątpienia ustawodawca nakłada pewne obowiązki na samą spółkę cywilną, a to w postaci prowadzenia księgi przychodów i rozchodów czy też prowadzenia ewidencji środków trwałych. Nie rozciąga to jednak zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał nieuzasadnionej rozszerzającej interpretacji art. 22k ust. 7 oraz art. 5a ust. 20 ustawy, przez co bezpośrednią negatywną konsekwencją tej interpretacji jest złamanie elementarnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario. Jednorazowa amortyzacja dokonana na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, to jest art. 22k ust 7 w związku z art. 5 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wspólnik spółki cywilnej jest "małym podatnikiem", zatem to on a nie spółka cywilna, której jest wspólnikiem, może dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro określonej w art. 22k ust 7 powołanej ustawy, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800.000 euro określony w art. 5 pkt 20 ustawy odnoszą się do poszczególnych wspólników spółki, a nie do spółki cywilnej. W ocenie organu podatkowego kryterium "małego podatnika" musi spełniać podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, czyli spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zatem zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 EUR określony w art. 22k ust 7 ustawy jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży w wysokości 800.000 euro określony w art. 5a pkt 20 ustawy odnoszą się do spółki osobowej, a nie do poszczególnych jej wspólników, 2) przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnej podstawy prawnej uwzględnienia skargi, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako podstawy rozstrzygnięcia zamiast art. 146 § 1 tej ustawy oraz jej niepełnego wyjaśnienia w sytuacji, gdy istniała podstawa do zastosowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenia skargi. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Spór w sprawie toczył się przede wszystkim wokół prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, to jest art. 22k ust. 7 w związku z art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprowadzał się on w istocie do rozstrzygnięcia, czy wspólnik spółki cywilnej - w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej - traktowany jest jako mały podatnik dla celów dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środków trwałych należących do grupy 3-8 Klasyfikacji tych środków, czy też takim podmiotem jest wyłącznie spółka cywilna, której skarżący jest wspólnikiem. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przedmiotem sporu w sprawie nie były limity przychodu ze sprzedaży oraz wartości odpisów amortyzacyjnych, przewidziane w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle brzmienia art. 24a powołanej ustawy między innymi na spółki cywilne osób fizycznych prowadzące działalność gospodarczą, a więc także spółkę, której wspólnikiem był skarżący, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia urządzeń ewidencyjnych, w tym i ewidencji środków trwałych, zawierające informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych przez spółkę, a nie przez każdego z jej wspólników, stanowi konsekwencję konstrukcji prawnej majątku spółki cywilnej, określonej przepisami Kodeksu cywilnego (art. 860 i następne tej ustawy). Majątek spółki jest bowiem odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i objęty jest współwłasnością łączną. Oznacza to niepodzielność majątku spółki oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym jej wspólnikom. Każdy ze wspólników jest zatem współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzącego tę całość (patrz Komentarz do Kodeksu cywilnego. Zobowiązania, t. 2, Wyd. 3, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 540.i następne). Z przedstawionych względów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wiązać należy ze spółką cywilną a nie z jej wspólnikami. Następstwem powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że zgodnie z art. 22k ust. 7 w związku z art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małym podatnikiem może być tylko spółka cywilna a nie jej wspólnik. I to spółka powinna spełniać kryteria określone do uznania jej za małego podatnika, wynikające z powołanych wyżej przepisów prawa. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał tym samym za trafne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi zajęte w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/08 (cbois.nsa.gov.pl). Orzeczenie to odnosi się wprawdzie do spółki jawnej lecz w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, spółkę tę należy traktować analogicznie jak spółkę cywilną. Obie bowiem spółki nie posiadają osobowości prawnej i objęte są zakresem regulacji zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne wątpliwości w omawianym przedmiocie usunęła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana ustawą z dnia 5 marca 2009 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 587). Mocą tego aktu dodano w art. 22k ustawy nowy ustęp 13, który stanowi, że w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także i spółki cywilnej, kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa nowelizacja ustawy ma znaczenie jedynie wyjaśniające, gdyż zagadnienia amortyzacji środków trwałych spółki cywilnej, w tym także jednorazowej ich amortyzacji, stanowią konsekwencję omówionych wyżej regulacji stosunków własnościowych istniejących w spółce cywilnej. Z tych względów na akceptację nie zasługuje wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż spór w sprawie dotyczył indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a więc w głównej mierze wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.