I SA/Lu 216/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...], złożonym na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wydatkach poniesionych na realizację projektu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskującą wynika, że Gmina w latach 2004-2005 realizowała inwestycję p.n. "Budowa wodociągu w M. wsi", która finansowana była ze środków własnych budżetu gminy oraz środków funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych w ramach "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego [...] zawartej w dniu 7 marca 2006 r. w L. pomiędzy Wojewodą - Instytucją Pośredniczącą z siedzibą w L., a Gminą. W imieniu Gminy inwestycję prowadził Urząd Gminy. Wynagrodzenie, które Gmina winna zapłacić wykonawcy za wykonane roboty przy realizacji tej inwestycji obejmuje również podatek od towarów i usług VAT. Podatek VAT naliczany przez wykonawcę jest kosztem dla Gminy, ponieważ Gmina do 31 grudnia 2005 r. nie prowadziła sprzedaży wody. Sprzedażą wody do 31 grudnia 2005 r. zajmowała się jednostka organizacyjna gminy - "Zakład Gospodarki Komunalnej w M.", utworzona przez Radę Gminy do realizacji zadań z zakresu gospodarki komunalnej, która była odrębnym od Gminy - Urzędu Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Z dniem 31 grudnia 2005 r. Rada Gminy postawiła zakład w stan likwidacji. Czynności likwidacyjne zakładu zakończono z dniem 30 kwietnia 2007 r. W okresie likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w Likwidacji w M. działalność zakładu ograniczała się do egzekwowania należności i regulowania zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2006 r. Gmina z dniem 1 stycznia 2006 r. przejęła zadania realizowane poprzednio przez zakład i od tej daty rozpoczęła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT w zakresie sprzedaży wody odbiorcom indywidualnym i instytucjom na podstawie zawartych z nimi umów cywilno- prawnych. Końcowego odbioru inwestycji dokonano w dniu 26 października 2005 r. Z uwagi na powyższe Gmina nie miała możliwości prawnej częściowego odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również ubiegania się o jego zwrot na podstawie art. 27a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). We wniosku podano również, że Gmina jako osoba prawna posiada numer NIP i również jej jednostki organizacyjne, w tym Urząd Gminy posiadają odrębne numery NIP. Spółka pytała, czy istnieje możliwość prawna obniżenia kwoty lub zwrotu podatku przez urząd skarbowy, jako różnicy podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych kosztów na realizację inwestycji? Zdaniem Gminy, podatek od towarów i usług w tym przypadku, powinien stanowić koszt kwalifikowany inwestycji p.n. "Budowa wodociągu w M. wsi", ponieważ gmina nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek formie. Interpretacją wydaną w dniu 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, aby możliwa była realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nabywane przez podatnika towary lub usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz ubiegania się o zwrot tego podatku. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym). Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę inwestycja projektu, obecnie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a więc będzie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług zużytych przy realizowanych inwestycjach zgodnie z ww. art. 86 ust. 1, a także ubiegania się o zwrot tego podatku zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał dalej na treść art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zdaniem organu w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy zgodnie z którym, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Organ zwrócił też uwagę na treść § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które przewidują możliwość zwrotu kwoty podatku naliczonego zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług (w całości lub w części) za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w § 6 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w szczególności przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (PHARE). W przypadku finansowania programów, realizowanych w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej, warunkiem uzyskania zwrotu jest zawarcie umowy na realizację projektu przed dniem 1 maja 2004 r. Wnioskiem z dnia [...] Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o weryfikację stanowiska w sprawie i wydanie interpretacji, podając, iż w identycznym stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminie we wniosku z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie Gmina powołała się na wyrok z dnia 15 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 4180/06, z którego wynika, że w sprawach o wydanie interpretacji mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 stycznia 2009r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. i podtrzymał argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Wobec powyższego Gmina złożyła na wskazaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu argumentowała, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku z dnia 19 października 2007 r. organ wydał interpretację z dnia [...] (kserokopię wniosku o interpretację i interpretacji z dnia [...] dołączono do skargi), w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, zaskarżona interpretacja w ocenie Gminy jest wadliwa. Zdaniem skarżącej wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika również z jej sprzeczności wewnętrznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy, Gmina złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (organu upoważnionego przez Ministra Finansów) dwa wnioski o tożsamej treści o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości obniżenia kwoty (lub zwrotu) podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych kosztów na realizację inwestycji – sieci wodociągowej. Zdaniem Gminy w przypadku takiej inwestycji podatek od towarów i usług VAT powinien stanowić jej koszt kwalifikowany ponieważ gmina nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek formie. Jeden wniosek o wydanie interpretacji datowany jest na dzień [...], a drugi na dzień [...]. W odpowiedzi na pierwszy z nich, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...], w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Odpowiadając natomiast na drugi wniosek, organ ten w tym samym stanie prawnym nie podzielił stanowiska Gminy uznając je za nieprawidłowe. Z powyższego wynika, że sprawa o wydanie zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej toczyła się pomiędzy tymi samymi podmiotami, dotyczyła tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym, co sprawa zakończona wydaniem interpretacji z dnia [...] To oznacza, że niniejszej sprawie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, a zatem zaskarżona interpretacja indywidualna powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego. Mając bowiem na względzie między innymi cel wprowadzenia instytucji – interpretacji prawnej, jakim jest ujednolicenie stosowania prawa podatkowego oraz budowanie zaufania do organów administracji, nie można dopuścić, aby w obrocie prawnym pozostawały dwie interpretacje organów podatkowych wydanych w takiej samej sprawie i jednocześnie zawierające zupełnie odmienne stanowisko tych organów. Zauważyć także należy, że interpretacje indywidualne przekazywane są niezwłocznie po ich wydaniu właściwemu organowi podatkowemu (organowi kontroli skarbowej) i co do zasady wiążą ten organ w postępowaniu podatkowym, natomiast podatnik, który zastosował się do otrzymanej interpretacji ma w tej sytuacji zapewnioną ochronę prawną (art. 14b § 6, art. 14i § 2, art. 14 k § 1 i 14 m Ordynacji podatkowej). Podkreślenia przy tym wymaga, że organ zawsze ma zapewnioną możliwość zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji. Zgodnie z art. 14 e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić zarówno interpretację ogólną jak i interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowości. W takim przypadku zmieniona interpretacja zastępuje dotychczasową interpretację. Tej ostatniej nie uchyla się, natomiast zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną oraz korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą i po jej zmianie. Zainteresowanemu nie może szkodzić zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, jak i po zmianie. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Te inne przyczyny to m. in. brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w danym trybie; sytuacja, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja (analogicznie – interpretacja). Z powołanych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że organ nie powinien był w tej samej sprawie wydawać drugiej interpretacji indywidualnej o treści odmiennej niż w sprawie już rozstrzygniętej lecz odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.