I SA/Po 465/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – organu upoważnionego do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/St. Małek /-/W. Zygmont I SA/Po 465/09 Uzasadnienie W dniu [...] został złożony wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów klientom i potencjalnym kontrahentom. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży technicznych artykułów ściernych, obrabiarek i narzędzi mechanicznych, części i akcesoriów samochodowych. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży i atrakcyjności oferowanych produktów, a także pozyskania nowych klientów, w ramach działań marketingowych i prosprzedażowych, spółka przekazuje nieodpłatnie klientom i potencjalnym kontrahentom różnego rodzaju towary (w ramach sprzedaży premiowej, rozdawnictwa nagród i gadżetów reklamowych, jak i przekazywania określonej ilości towarów w celu ich wypróbowania przez potencjalnych nabywców). Spółka podkreśliła, że ww. nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą jej produktów i są niewątpliwie bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Ponadto, spółka odliczyła podatek naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów. Zaznaczyła również, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany na potrzeby własne spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących spółki, oraz że nie prowadzi w odniesieniu do przedmiotowych towarów ewidencji osób otrzymujących przekazywane przez nią towary. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie czy opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów jej klientom i potencjalnym kontrahentom, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.? W ocenie wnioskodawcy, przekazywanie przez niego towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które to przekazania są ściśle związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) -uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-4 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. UE L 347.1 ze zm.) stwierdzono, że jeśli wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem zapytania, to ich nieodpłatne przekazanie klientom w ramach działań marketingowych i prosprzedażowych podlega opodatkowaniu, jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy. Wyjątek stanowić będą wydane nieodpłatnie towary, które będą spełniać definicję prezentów o małej wartości - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że udzielona interpretacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Zatem, jeśli wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem zapytania, to ich nieodpłatne przekazanie klientom w ramach działań marketingowych i prosprzedażowych podlega opodatkowaniu, jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy. Wyjątek stanowić będą wydane nieodpłatnie towary, które będą spełniać definicję prezentów o małej wartości - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy. W skardze na powyższą interpretację spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. przez zarzuca jej naruszenie przepisów prawa materialnego, 2 tj.: art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy, a w konsekwencji rozszerzeniu zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, iż stanowisko organu jest konsekwencją wadliwie dokonanej wykładni literalnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem wykładnia ta prowadzi do uznania, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy ma ono związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy też nie. Spółka nie zgadza się z taką konkluzją ponieważ przeczy ona jednoznacznemu brzmieniu analizowanego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów uznaje się nieodpłatne przekazanie towarów tylko i wyłącznie, gdy spełnione są jednocześnie następujące trzy przesłanki: przekazanie ma nieodpłatny charakter, przekazanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami. Podkreślono, iż samo spełnienie pierwszej oraz ostatniej przesłanki nie pozwala na zastosowanie powołanej normy, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W konsekwencji wskazano także, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, iż przepis art. 7 ust. 2 należy interpretować kompleksowo w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT i że z takiej wykładni wynikają wnioski przeciwne do tych sformułowanych przez spółkę. Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. skarżąca stwierdziła, iż choć w świetle art. 249 TWE organy państwowe zobowiązane są dokonywać wykładni prawa (tak dalece jak to możliwe) w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy (tak aby osiągnąć jej cel), to jednak niepodważalną granicą dla takiej wykładni jest literalne brzmienie przepisu. Innymi słowy posłużenie się wykładnią prowspólnotową może mieć miejsce wyłącznie w 3 sytuacji, gdy z przepisów prawa krajowego nie można wywieść jednoznacznej (i sprzecznej z prawem wspólnotowym) normy prawnej. Tymczasem w niniejszej prawie przepis krajowy w sposób jasny i precyzyjny formułuje normę prawną, zatem wykładnia prowspólnotową tego przepisu jest bezpodstawna. W skardze podkreślono także, iż w sytuacji niezgodności miedzy przepisem krajowym i wspólnotowym, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobligowane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać negatywnymi konsekwencjami podatnika. W konsekwencji autor skargi stwierdza, iż bezpośrednie powoływanie się w niniejszej sprawie (przez organy podatkowe) na bardziej restrykcyjne regulacje Dyrektywy 2006/112 jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w swym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów Dyrektor stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i do nich tylko się zawężają. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji Podatkowej (O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu 4 faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. W rozpoznanej sprawie spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatnie klientom i potencjalnym kontrahentom różnego rodzaju towary (w ramach sprzedaży premiowej, rozdawnictwa nagród i gadżetów reklamowych, jak i przekazywania określonej ilości towarów w celu ich wypróbowania przez potencjalnych nabywców). Spółka podkreśliła, że ww. nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek że sprzedażą jej produktów i są niewątpliwie bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Ponadto, spółka zaznaczyła, iż odliczyła podatek naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów, a także, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany na potrzeby własne spółki lub jej pracowników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu po 01 czerwca 2005r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny -jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 5 Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Należy zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie [...] C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z 6 wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść 7 art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku [...], należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS [...[ (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. 8 Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie U. B. (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie K. N. (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie K. N. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie -powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika 9 obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji -stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 10 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest - jak dokonał tego Dyrektor Izby Skarbowej - pomijanie orzeczeń powoływanych przez skarżących a wydanych w sprawach w zbliżonym stanie faktycznym, w tym także stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07, I FSK 922/08, a przede wszystkim szeroko przytoczonego wyżej wyroku w siedmioosobowym składzie I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009r. zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 146 § 1 art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Sz.Widłak /-/S.Małek /-/ W.Zygmont 11