II GSK 963/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 324/09 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta L. na decyzję Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia opłaty eksploatacyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 324/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na decyzję Ministra Środowiska z 15 grudnia 2008 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Prezydenta Miasta L. z 23 marca 1999 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa nr: [...] z [...] marca 1999 r., wymierzającą KGHM P. M. S.A. opłatę eksploatacyjną za rudy miedzi ze złoża M., w IV kwartale 1998 r., umorzył postępowanie odwoławcze z powodu przedawnienia. We wniosku z 23 marca 1999 r. Prezydent Miasta L. zarzucał wadliwe wyliczenia opłat eksploatacyjnych, które wg niego powinny być wyliczone od ilości i ceny miedzi i srebra, a nie od ilości i ceny rudy miedzi. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Minister Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa (dalej jako MOŚZNiL) decyzją z [...] maja 1999 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji ustalającą opłaty eksploatacyjne za IV kwartał 1998 r. za wydobycie rudy miedzi z terenów Gmin P., L. i Miasta L. Decyzja z [...] maja 1999 r. odnosiła się do Gminy P. i Gminy L., w tym również do Miasta L., a w jej uzasadnieniu organ administracji sformułował jednocześnie opłaty od koncentratu miedzi. Decyzja ta oraz decyzje z innych dat ustalające opłaty eksploatacyjne zostały zaskarżone przez Prokuratora Okręgowego w L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 15 lutego 2000 r. w sprawie II SA 1506/99 wszystkie skargi oddalił, w tym skargę na decyzję z 18 maja 1999 r. Od wyroku tego Prokurator Generalny wniósł rewizję nadzwyczajną i w wyniku jej rozpoznania Sąd Najwyższy wyrokiem z 18 stycznia 2002 r., w sygn. akt III RN 190/00, uchylił wyrok NSA, poddając temu sądowi do rozważenia kwestię, iż opłata eksploatacyjna powinna być naliczana, według prawidłowych kryteriów, nie od ilości rudy miedzi lecz od ilości i ceny wytworzonego z niej koncentratu miedzi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NSA wyrokiem z 29 maja 2002 r. w sprawie II SA 656/02 uchylił zaskarżone decyzje MOŚZNiL w tym również jego decyzję z [...] maja 1999 r. uznając wadliwy sposób uzasadnienia decyzji w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 23 marca 1999 r. Prezydenta Miasta L., Minister Środowiska decyzją z [...] listopada 2002 r. stwierdzając, że wniosek nie pochodzi od strony postępowania, umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż zdaniem Ministra wniosek Prezydenta Miasta L. co do jego legitymacji czynnej nie był przedmiotem badania przez NSA. Decyzję tę zaskarżył Prokurator Okręgowy w L. podnosząc, że zgłosił swój udział w postępowaniu administracyjnym i przed sądem, przysługiwały mu zatem prawa strony. WSA w W. postanowieniem z 12 sierpnia 2004 r. w sprawie 6 II SA 1801/03 odrzucił skargę prokuratora na decyzję z [...] listopada 2002 r. i na inne decyzje z tej daty odnoszące się do innych gmin, jako wniesione po terminie. Od tego postanowienia prokurator wniósł skargę kasacyjną i w wyniku jej rozpoznania NSA wyrokiem z 5 maja 2005 r. w sprawie II GSK 12/05 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że prokuratorowi przysługiwał sześciomiesięczny termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a nie jak przyjął to WSA termin trzydziestodniowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 29 marca 2006 r. w sprawie VI SA/Wa 2401/05 skargi prokuratora na decyzje z [...] listopada 2002 r. oddalił. W ocenie Sądu żaden z uprzednio rozpoznających sprawę sądów nie badał legitymacji czynnej podmiotów, które złożyły środki zaskarżenia, a podmioty te, w tym prokurator, nie działały na prawach strony. Od tego wyroku prokurator wniósł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której NSA wyrokiem z 8 lutego 2007 r. w sprawie II GSK 240/06 zaskarżony wyrok uchylił przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w W. Zdaniem sądu II instancji fakt, że SN i NSA nie zakwestionowały legitymacji procesowej gmin oznacza, iż kwestia ta była przedmiotem ich rozważania, chociaż nie została wyartykułowana w uzasadnieniach orzeczeń. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy WSA wyrokiem z 6 września 2007 r. uchylił wszystkie zaskarżone decyzje Ministra Środowiska z dnia [...] listopada 2002 r., w tym decyzję dotyczącą Miasta L. Sąd stwierdzając, że ocena prawna wyrażona przez NSA wiąże go, zobowiązał Ministra do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z wniosku Prezydenta Miasta L o wymierzenie opłaty eksploatacyjnej, mając na względzie wytyczne wyroku NSA z 29 maja 2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Środowiska decyzją z [...] grudnia 2007 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Powołując się na art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że niemożność wydania decyzji nastąpiła skutkiem przedawnienia. Upłynął bowiem okres trzyletni uprawniający organ do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zatem w chwili obecnej Minister nie mógł wydać decyzji zgodnej z oceną prawną NSA. Od decyzji tej Prezydent Miasta L. złożył skargę do WSA w W. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego z chwilą doręczenia decyzji naliczającej opłatę eksploatacyjną powstało zobowiązanie podatkowe, a wymiar tej opłaty miał charakter decyzji konstytutywnej. W związku z tym obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, do którego ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej, a nie wskazany przez Ministra art. 68. Wymieniony przepis art. 70 Ordynacji podatkowej Minister w swoich rozważaniach całkowicie pominął co stanowiło wadę zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi WSA wyrokiem z 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt VI SA/Wa 415/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ administracji stosując art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał subsumcji tego przepisu do konkretnego stanu faktycznego, gdyż stanu faktycznego nie ustalił. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ustalił inny stan faktyczny od stanu faktycznego ustalonego przed zaskarżeniem decyzji do NSA faktycznie go nie podając. W sprawie były wydane trzy decyzje, zawierające różne rozstrzygnięcia w tym dwie z nich były zaskarżone do NSA. Doszło zatem do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny, zwracając uwagę, na treść decyzji odwoławczej z dnia 18 maja 1999 r. Z decyzji tej wynika, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. Również w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt II SA 656/02) NSA przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych przez KGHM i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dlatego też koniecznym było, w ocenie sądu, odniesienie się organu do powołanych decyzji i szczegółowe wskazanie dlaczego koniecznym jest ustalenie opłaty eksploatacyjnej w zupełnie nowym przedmiocie i dokonanie jej wymiaru po raz pierwszy. Odnosząc się do legitymacji czynnej Prezydenta Miasta L. Sąd uznał, że skarżący legitymację tę posiada na co wskazywały również SN i NSA w wyrokach wydanych w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Środowiska, wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2008 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazując na wyrok NSA z 29 maja 2002 r. w sprawie II SA 656/02 uchylający decyzję MOŚZNiL z [...] maja 1999 r. organ administracji stwierdził, że był obowiązany uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania przedmiotowej decyzji. Dlatego postępowanie odwoławcze nie mogło ograniczyć się wyłącznie do oceny prawnej wyrażonej przez NSA, ale polegało na analizie innych aspektów sprawy. NSA w wymienionym wyroku, w związku z wyrokiem SN wskazał, że opłata eksploatacyjna powinna być naliczona od wartości i ilości koncentratu miedzi, a nie od rudy. Z analizy dokumentów źródłowych wynikał, zdaniem organu administracji, inny stan faktyczny. Decyzją I instancji ustalono za IV kwartał 1998 r. opłaty eksploatacyjne za wydobytą rudę miedzi. W związku z tym MOŚZNiL decyzją z [...] maja 1999 r. nr [...], utrzymując w mocy decyzję I instancji, nie mógł jednocześnie ustalić tej opłaty od koncentratu miedzi. NSA wyrokiem z 29 maja 2002 r. uchylił decyzję MOŚZNiL z [...] maja 1999 r. pozostawiając w obrocie prawnym decyzję z [...] marca 1999 r. ustalającą opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998 r. od rudy miedzi. Do rozpatrzenia więc pozostawał wniosek Prezydenta Miasta L. z 23 marca 1999 r. kwestionujący naliczenie opłaty od rudy miedzi, gdyż ruda ta nie była wprowadzona do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęło trzy lata. Przedawnienie to biegnie od dnia doręczenia decyzji. Zatem jeżeli organ podatkowy nie doręczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w odpowiednim czasie traci prawo do ustalenia tego zobowiązania, pomimo że podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu. W wyniku przedawnienia nie można dokonać ustalenia obowiązku podatkowego i jego przekształcenia w zobowiązanie (wierzytelność), co oznacza, że organ nie ma prawa do żądania zapłaty. Od decyzji Prezydent Miasta L. wniósł do WSA w W. skargę domagając się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 99 ustawy o ustroju sądów administracyjnych i ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do wytycznych NSA wskazanych w wyroku z 29 maja 2002 r. i w wyroku WSA z 12 czerwca 2008 r. o obowiązku naliczenia opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi, a nie od jej rudy. Nadto zarzucono naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie do wydania żądanych decyzji. Zdaniem skarżącego decyzja MOŚZNiL z [...] marca 1999 r. ustalała wysokość zobowiązania podatkowego od koncentratu miedzi, a nie jak błędnie to przyjął Minister Środowiska od rudy miedzi. Potwierdzeniem tego faktu są wyroki NSA z 29 maja 2002 r. i WSA w W. z 12 czerwca 2008 r., w których sądy te uznały, iż decyzja z [...] marca 1999 r. naliczała opłatę eksploatacyjną od koncentratu, a nie od rudy miedzi. Nie zmienił się więc stan faktyczny, według którego organ administracji miałby podstawę do zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ administracji jest związany ustaleniami tych sądów stwierdzającymi, iż opłata eksploatacyjna została faktycznie naliczona od koncentratu miedzi, a nie jej rudy. W odpowiedzi na skargę Minister Środowiska wnosił o jej oddalenie. WSA we wskazanym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według natomiast powołanego w wymienionym przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Od tego wyroku Prezydent L. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 415/08) - art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. (II GSK 240/06) oraz - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) poprzez pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 656/02) 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowa poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w W. do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Kasator zauważył, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 15/08), WSA wskazał, że opłata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego. Powołał się również ten Sąd na wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt II SA 656/02), w którym ten przyjął, że opłatę eksploatacyjną wyliczono na podstawie informacji nadesłanych rzez KGHM "P. M." S.A. i stawki 3% od wartości koncentratu miedzi i NSA zaaprobował takie stanowisko organu, podając jednocześnie, że decyzja ta została uchylona z uwagi na wadliwy sposób jej uzasadnienia w części dotyczącej obniżenia wysokości opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 56/02) NSA literalnie wskazuje, powołując się w tej mierze na sformułowaną przez SN w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (III RN 190/00) ocenę prawną, że opłatę eksploatacyjną ustala się od ilości koncentratu miedzi. Te oceny pominął WSA w W. wydając zaskarżony wyrok. WSA może w wyjątkowych sytuacjach, ale nie powinien zastępować od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486). Taka zmiana w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła. Minister Środowiska winien zmienić decyzję w ten sposób, że w wymiarze opłaty eksploatacyjnej winien uwzględnić rzeczywistą wartość koncentratu miedzi wraz z zawartością srebra (ekwiwalentnie przeliczonego na koncentrat miedzi) i uzasadnić przesłanki obniżenia opłaty eksploatacyjnej, zaś Sąd I instancji, pomimo podniesionego w skardze zarzutu w tym przedmiocie, stanowiska tego nie uwzględnił. Zdaniem kasatora uznać należy, iż wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r. WSA naruszył treść art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy oprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o ustępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszył nim również art. 153 oraz 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony skarżącej WSA nieprawidłowo wskazał normę, która ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 68 Ordynacji podatkowej, dokonując nieprawidłowej jej subsumcji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie kasatora wskazać należy, iż postępowanie nie dotyczyło ustalenia nowego zobowiązania podatkowego, lecz zmiany istniejącego zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że obowiązanie podatkowe nie istniało, bowiem zostało już "wykreowane" decyzją z 1999 r., lecz jedynie jego wysokość została określona w sposób nieprawidłowy. Określono ją przecież, tyle że nie na podstawie koncentratu miedzi, lecz na podstawie rudy miedzi, co za nieprawidłowe uznał NSA w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt II SA 656/02). Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Minister Środowiska wnosząc o jej oddalenie. Zarzuty kasatora dotyczące pominięcia oceny prawnej I wskazań sądów co do dalszego postępowania, zostały przedstawione już wcześniej w skardze skierowanej do WSA w odniesieniu do decyzji Ministra Środowiska i je należy ocenić jako nietrafne. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że jest on również chybiony. Strona skarżąca przeczy sobie w różnych miejscach skargi kasacyjnej, raz twierdząc, że opłata eksploatacyjna została już naliczona od koncentratu miedzi i wobec tego nie ma zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, żeby w innym miejscu twierdzić, iż Minister Środowiska winien zmienić decyzje w ten sposób, że w "wymiarze opłaty eksploatacyjnej winien uwzględnić rzeczywistą wartość koncentratu miedzi". Nieprawdą jest również, że nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy w wyniku ponownego jej rozpoznania w takim stopniu, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy zastosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA. Kiedy to właśnie ta zmiana stanu faktycznego sprawy powoduje, iż nie można wydać decyzji merytorycznej zgodnie z zaleceniami NSA przedstawionymi w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. Zmiana stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie polega na tym, że w dniu 29 maja 2002 r., tj. dniu wdania wyroku przez NSA nie nastąpiło jeszcze przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania, natomiast obecnie wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi, nie jest już możliwe z powodu upływu terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania, bowiem decyzje I instancji ustalały opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi. Naliczenie opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi nie mieści się w zakresie korekty zobowiązania. WSA zalecił odniesienie się organu do powołanych decyzji i szczegółowe wskazanie dlaczego koniecznym jest ustalenie opłaty eksploatacyjnej w zupełnie nowym przedmiocie i dokonanie jej wymiaru po raz pierwszy, w taki sposób, aby mógł merytorycznie rozpatrzeć sprawę. Uwzględniając zalecenia WSA Minister Środowiska w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. szczegółowo i rzetelnie przedstawił stan faktyczny sprawy. W ocenie Ministra Środowiska nie da się zignorować stanu faktycznego wynikającego z dokumentów źródłowych, tj. z decyzji z dnia [...] marca 1999 r. ustalających opłaty eksploatacyjne dla KGHM P. M. SA za IV kwartał 1998 r. od kopaliny ruda miedzi. Toczące się przed Ministrem Środowiska postępowanie miało na celu rozpatrzenie wniosku Prezydenta Miasta L. o ponowne rozpatrzenie sprawy ustalenia opłat eksploatacyjnych za IV kwartał 1998 r., ale jak wnosił odwołujący od koncentratu miedzi. Zdaniem Ministra Środowiska prawidłowo WSA w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. ustalił, iż osnowa decyzji z dnia [...] maja 1999 r. utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...] marca 1999 r. ustalające opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, nie zaś od koncentratu, zaś decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002 r. i w sensie prawnym nie istnieje. Jak podkreślił organ: "Dodatkowo skarżący myli pojęcia dotyczące zastosowanej normy prawnej art. 68 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie skarżący wnioskuje właśnie o ustalenie nowego zobowiązania, bowiem ustalenie opłaty od koncentratu miedzi w żadnym razie nie nosi znamion korekty istniejącej opłaty eksploatacyjnej ustalonej od rudy miedzi. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tej sprawie należy podkreślić, że zobowiązanie owszem istniało i rzeczywiście ostało wykreowane decyzjami z dnia [...] marca 1999 r. lecz podstawę wymiaru stanowiła ruda miedzi. Skarżący nie podnosi, że wysokość opłaty eksploatacyjnej ustalonej od rudy miedzi została ustalona w złej wysokości, lecz domaga się ustalenia opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi. Decyzja naliczająca opłatę eksploatacyjną za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi byłaby decyzją naliczającą .opłatę od nowego przedmiotu, ilość i cena koncentratu miedzi różni się od ceny i ilości rudy miedzi. Dlatego w skardze występuje wartość przedmiotu zaskarżenia, bowiem skarżący domaga się ustalenia opłaty od koncentratu miedzi, w wyższej wysokości. Wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi różnicę pomiędzy opłatą eksploatacyjną uiszczoną przez KGHM P. M. SA za IV kwartał 1998 r. ustaloną od rudy miedzi, a żądaną przez stronę skarżącą opłatą od koncentratu miedzi. Z uwagi na to ustalenie opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi byłoby dokonane po raz pierwszy i dotyczyłoby zupełnie nowego przedmiotu." Nadto skoro opłata eksploatacyjna za IV kwartał 1998 r. ustalona od rudy miedzi decyzjami z dnia [...] marca 1999 r. została zapłacona przez KGHM P. M. SA w terminie płatności i w ten sposób w skutek zapłaty uległo wygaśnięciu to zobowiązanie, to nie może mieć zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, mówiący o przedawnieniu prawa do pobrania niezapłaconego zobowiązania, o czym w tym przypadku nie może być mowy. Dlatego Minister Środowiska w pełni zgadza się z poglądem WSA w W. wyrażonym w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., iż art. 70 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w tej sprawie. WSA w W. w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. prawidłowo zatem ustalił, że: 1) decyzje MOŚZNiL z dnia [...] marca 1999 r. ustalały opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, 2) decyzja MOŚZNiL z dnia [...] maja 1999 r. została uchylona przez NSA wyrokiem z dnia 29 maja 2002 r. i nie rodzi skutków prawnych, 3) w dacie wydania przez Ministra Środowiska decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. nastąpił upływ terminu do ustalenia zobowiązania skutkujący tym, że ustalenie zobowiązania z tytułu opłaty od koncentratu miedzi, w miejsce ustalonej opłaty od rudy miedzi, w związku z przedawnieniem nie mogło skutecznie powstać, 4) koncentrat miedzi stanowi inną podstawę wymiaru opłaty niż ruda miedzi (inna ilość i cena), 5) ustalenie opłaty eksploatacyjnej od koncentratu miedzi po upływie 3-letniego okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania nie stanowi korekty decyzji wymiarowej lecz jest w istocie ustaleniem nowego zobowiązania, do czego organ nie ma już prawa, art. 70 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł także pełnomocnik uczestnika postępowania – KGHM P. M. S.A. z siedziba w L., domagając się jej oddalenia zasądzenia na rzecz uczestnika kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów o do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w analizowanej skardze kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 415/08), NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (II GSK 240/06) i oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 656/02). Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów kasacji należy przypomnieć, iż art. 153 p.p.s.a. stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia." Art. 190 p.p.s.a. stosuje się do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) stwierdza, że: "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia." Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze należy zważyć, iż użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.ps.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 – LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 – LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 – opublikowany na stronie internetowej – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te co do zasady orzekają na podstawie akt prawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie takie, jeśli wystąpi, stosownie do regulacji zwartych w art. 106 § 3 p.p.s.a ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. uzasadnienia wyroków NSA: z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07 – LEX nr 478284; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07 – LEX nr 401671), albo po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny (przy niezmienionym stanie faktycznym). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński [W:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 – ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Jeśli którykolwiek ze składów orzekających sądów administracyjnych nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego to obowiązany jest do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tzn. musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż mamy tu do czynienia ze zmianą stanu faktycznego sprawy, która skutkuje możliwością odstąpienia przez Sąd I instancji od oceny prawnej wyrażonej przez WSA i NSA we wskazanych przez autora kasacji wyrokach, tj.: WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (VI SA/Wa 415/08), NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (II GSK 240/06) i NSA z dnia 29 maja 2002 r. (II SA 656/02). Przypomnieć trzeba, iż WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 415/08 wskazał jedynie, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny zwracając szczególną uwagę na treść decyzji odwoławczej z dnia 18 maja 1999 r., bowiem zdaniem Sądu wynika z niej, że oplata eksploatacyjna została wyliczona od sprzedanego koncentratu miedziowego, na co wskazuje również wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt II SA 656/02). Dlatego też WSA w W. zalecił odniesienie się organu do powołanych decyzji i szczegółowe wskazanie dlaczego koniecznym jest ustalenie opłaty eksploatacyjnej w zupełnie nowym przedmiocie i dokonanie jej wymiaru po raz pierwszy, w taki sposób, aby mógł merytorycznie rozpatrzeć sprawę. Jak słusznie podkreślił Minister Środowiska w odpowiedzi na skargę kasacyjna: "Uwzględniając zalecenia WSA w Warszawie Minister Środowiska w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. szczegółowo i rzetelnie przedstawił stan faktyczny sprawy. W ocenie Ministra Środowiska nie da się zignorować stanu faktycznego wynikającego z dokumentów źródłowych, tj. z decyzji z dnia [...] marca 1999 r. ustalających opłaty eksploatacyjne dla KGHM P. M. SA za IV kwartał 1998 r. od kopaliny ruda miedzi. Toczące się przed Ministrem Środowiska postępowanie miało na celu rozpatrzenie wniosku Prezydenta Miasta L. o ponowne rozpatrzenie sprawy ustalenia opłat eksploatacyjnych za IV kwartał 1998 r., ale jak wnosił odwołujący od koncentratu miedzi." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie orzekającym prawidłowo WSA w zaskarżonym tu wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. ustalił, iż osnowa decyzji z dnia [...] maja 1999 r. utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...] marca 1999 r. ustalającą opłaty eksploatacyjne od rudy miedzi, nie zaś od koncentratu, zaś decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002 r. i w sensie prawnym nie istnieje. Słusznie podnosi pełnomocnik Ministra Środowiska, że organ ten w zakresie na jaki pozwalały mu przepisy prawa, wykonał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 557/07 nakazujący mu zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt II SA 656/02. "Organ przyjął bowiem, że wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony przez Prezydenta Miasta L. pochodzi od uprawnionego w sprawie podmiotu, tj. strony postępowania. Rozpoznanie merytoryczne sprawy uniemożliwiła zmiana stanu faktycznego polegająca na tym, że w dniu 29 maja 2002 r., tj. dniu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie nastąpiło jeszcze przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania, natomiast obecnie wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 1998 r. od koncentratu miedzi, nie jest już możliwe z powodu upływu terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania, co prawidłowo ustalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r." Reasumując zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez WSA w W. zaskarżonym wyrokiem art. 153 i art. 190 p.p.s.a., a także art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej wskazanych powodów uznał za niezasadne. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez zaskarżony tu wyrok WSA w W. przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji: "Konstrukcja zaskarżonej decyzji, oparta na cytowanych przepisach, miała na celu wykazanie, że upłynął termin przedawnienia uprawniający organ administracji publicznej do skutecznego wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (opłatę od koncentratu miedzi). Zdaniem Ministra Środowiska w obrocie prawnym pozostaje decyzja ustalająca zobowiązanie (opłatę) od rudy miedzi, a zmiana tego zobowiązania przez jego przekwalifikowanie na zobowiązanie odnoszące się do koncentratu miedzi jest niedopuszczalna, gdyż byłoby to ustalenie nowego zobowiązania, a nie korekta już istniejącego. Jak podnosił organ administracji inny przedmiot stanowi dla ustalenia opłaty ruda miedzi a innym jest jej koncentrat i bez znaczenia dla ustalenia tego zobowiązania jest fakt, że opłata od koncentratu miedzi jest wyższa od opłaty od rudy miedzi." Jak podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odnosząc się do wcześniej rozpoznanego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa procesowego, w przedmiotowej sprawie ważne znaczenia ma fakt, że decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2002 r. Jak słusznie skonstatował WSA w zaskarżonym wyroku: "Nie ma przy tym znaczenia przyczyna jej uchylenia, którą były niedoskonałości uzasadnienia tej decyzji, jak również i to, że decyzja ta ustalała opłatę eksploatacyjną od koncentratu miedzi, aczkolwiek w osnowie utrzymywała w mocy decyzję wcześniejszą ustalającą opłatę od rudy miedzi, gdyż decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego i nie została zastąpiona inną decyzją merytorycznie rozstrzygającą kwestię opłaty eksploatacyjnej. Podkreślić należy, iż decyzja z dnia [...] maja 1999 r. została uchylona przez NSA, a nie stwierdzono jej nieważność. Zatem decyzja ta obowiązywała do dnia 29 maja 2002 r. - wydania wyroku przez NSA uchylającego tę decyzję. Wyrok ten zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) stał się prawomocny. Nie został także zaskarżony w trybie przewidzianym w czasie orzekania przez NSA. W związku z tym po stronie organu administracji powstał obowiązek wydania decyzji merytorycznej, według wskazań Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wymienionym wyżej, przez ustalenie zobowiązania o opłacie od koncentratu miedzi w miejsce ustalonej opłaty od rudy miedzi, a co za tym idzie, również obowiązek uchylenia decyzji z dnia [...] marca 1999 r. Odnosząc się do zaistniałej już zaszłości można powiedzieć, że Minister Środowiska, po uchyleniu decyzji z dnia [...] maja 1999 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2002 r., miał czas do końca roku 2005 r. na uchylenie decyzji z dnia [...] marca 1999 r. i ustalenie nowej opłaty - od koncentratu miedzi. Jednakże organ administracji do dzisiaj takiej decyzji merytorycznej nie wydał stwierdzając w decyzji zaskarżonej z dnia [...] grudnia 2008 r., że obowiązek określenia nowego zobowiązania od koncentratu miedzi uległ przedawnieniu." W dacie wydania przez Ministra Środowiska decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. upłynął okres trzech lat, liczony od daty wydania decyzji z dnia [...] marca 1999 r., jak i od daty wydania decyzji, która została uchylona (18 maja 1999 r.) oraz liczony od dnia wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (29 maja 2002 r.) uchylającego decyzję z [...] maja 1999 r. Zaistniał więc stan faktyczny w sprawie -upływ terminu - skutkujący tym, że w związku z upływem terminu do doręczenia stronie decyzji, która mogłaby wywołać skutek prawny, zobowiązanie do ustalenia opłaty od koncentratu miedzi, w miejsce ustalonej opłaty od rudy miedzi, w związku z przedawnieniem, nie mogło skutecznie powstać. Organ administracji publicznej – w przypadku zobowiązania w zakresie opłaty powstającego z dniem doręczenia decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie i doręczyć ją zobowiązanemu, w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi w zakresie opłaty. W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku w zakresie opłaty i jego przekształcenie w zobowiązanie. Nie powstaje więc wierzytelność w zakresie opłaty i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ nie ma prawa do żądania określonego zachowania zez strony zobowiązanego. Istotą przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że zobowiązanie do ustalenia opłaty na skutek przedawnienia w ogóle nie powstaje. Prawo do ustalenia tego zobowiązania przez organ administracji publicznej ustaje bowiem z chwilą upływu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym organ administracji powinien doręczyć decyzję ustalającą to zobowiązanie. Przy czym okoliczności braku działania organu administracji, jeżeli chodzi o niedoręczenie decyzji w wymaganym terminie, są dla powstania skutku przedawnienia do określenia zobowiązania obojętne, albowiem po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. W literaturze i judykaturze z zakresu prawa podatkowego podkreśla się, że: "Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określająca podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. (...) Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). W przypadku tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1) decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (por. art. 70)." (J. Zubrzycki: [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 360; por. też: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., III SA 7092/98 – Serwis Podatkowy 2000, nr 12, s. 16). Autor kasacji powoływał się na art. 70 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten, jak słusznie uznał Sąd I instancji, nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w ustępie 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Naliczona decyzją z [...] marca 1999 r. opłata eksploatacyjna została przez zobowiązanego uiszczona. Rację ma zatem Sąd I instancji podkreślając, że: "W związku z tym nie ma również zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mówiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, jako że przepis art. 70 tej ustawy odnosi się do kwestii płatności podatku i związanym z tym przedawnienie zobowiązania." Reasumując należy stwierdzić, iż zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez zaskarżony tu wyrok WSA w W. przepisu prawa materialnego, tj. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, należy uznać za chybiony. Z tych względów skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na rzecz uczestnika postępowania od strony skarżącej NSA nie zasądził mimo takiego wniosku uczestnika, ponieważ żądanie to nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.