II FSK 467/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia del. NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 443/09 w sprawie ze skargi Z. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 443/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. H.na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 maja 2009 r. (sprostowane postanowieniem z dnia 16 czerwca 2009 r.) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r. o nałożeniu na Skarżącą – na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "O.p." – kary porządkowej w wysokości 1500 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 122, 155 § 1 i art. 189 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), wystosował do Skarżącej w dniu 21 stycznia 2009 r. wezwanie do przedstawienia w terminie 3 dni oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dzienników budowy prowadzonych inwestycji budowlanych, wskazując przy tym, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Skarżąca jest dysponentem tych dokumentów oraz, że dokumenty te są związane z przedmiotem prowadzonej kontroli i stanowią niezbędny materiał dowodowy dla celów ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. Organy podatkowe ustalając wysokość kary wskazały, że Z. H. bezzasadnie odmówiła udziału w czynnościach przedstawienia żądanych dokumentów. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącej, iż stosownie do art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie z regulacji zawartej w art. 189 § 1 O.p. wynika, iż obowiązek przedstawienia dowodów nie jest opatrzony żadną sankcją (w tym karą porządkową, o której mowa w art. 262 § 1 O.p.), jednakże uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p., tym samym łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu. Jak wskazał organ podatkowy, jeżeli Strona, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny lub bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może być ukarana karą porządkową, zgodnie z przepisami art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Oddalając skargę Sąd I instancji powołał treść art. 155, art. 262 O.p. oraz podkreślił, iż – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Obowiązywanie powyższych zasad nie wyklucza możliwości nałożenia na podatnika na mocy przepisów prawa podatkowego powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Powyższa powinność winna wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym tj. do osobistego stawiennictwa lub okazania przedmiotu oględzin (w rozpatrywanej sprawie - okazania dzienników budowy) ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Sąd i instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przywołany w wezwaniu art. 189 § 1 O.p. uprawniający do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 O.p. Dopiero łączne zastosowanie tych regulacji uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, nieuzasadnione niezastosowanie się do wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. sankcjonowane jest nałożeniem kary porządkowej. W ocenie Sądu, nieuprawniona jest interpretacja art. 262 § 1, art. 155 i art. 189 O.p. wywiedziona przez pełnomocnika Skarżącej, że niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się (przedłożenia dowodu) nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żądnego dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym Niewykonanie przez Skarżącą obowiązku nałożonego w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. uzasadniało, zdaniem Sądu I instancji, nałożenie na nią kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie tylko nie przedłożyła bez uzasadnionej przyczyny żądanych dowodów w wyznaczonym przez organ terminie, ale także nie dokonała tej czynności później, co mogłoby uzasadniać odstąpienie od wymierzenia kary. Wysokość nałożonej kary, pozostawiona przez ustawodawcę uznaniu organu nie budziła również zastrzeżeń Sądu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, niezrozumiały jest zarzut Strony dotyczący powołania przez organy I i II instancji odmiennej podstawy prawnej nałożenia na Skarżącą kary porządkowej. Uwadze pełnomocnika Skarżącej umknął bowiem fakt sprostowania zaskarżonego postanowienia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2009 r. w tym zakresie. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art.. 155 § 1 i art. 189 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż kara porządkowa w kwocie 1500 zł została bezzasadnie na nią nałożona, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż organy I i II instancji dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Skarżąca kwestionuje obowiązek nałożony na nią wezwaniem z dnia 21 stycznia 2009 r., bowiem przedstawienie przez nią dokumentów na podstawie art. 189 O.p. jest prawem, a nie obowiązkiem procesowym strony. Nieprzedstawienie dowodu nie jest zagrożone karą porządkową. Z tego względu – zdaniem Strony – pouczenie zawarte w wezwaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. jest błędne, a kara została nałożona bezzasadnie. W ocenie Skarżącej Sąd I instancji nie wziął pod uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, iż organ kontroli skarbowej zażądał przedstawienia bezpośrednio przez nią dzienników budowy, bez uprzedniego zwrócenia się ze stosownym wezwaniem do pełnomocnika oraz wyznaczył najkrótszy możliwy termin na przedstawienie tych dowodów. Według Strony ani charakter dowodów z dzienników budowy ani stan postępowania kontrolnego nie uzasadniał wyznaczenia aż tak krótkiego terminu, zważywszy iż organ kontroli skarbowej wystąpił jednocześnie do Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Bytowie z prośbą o weryfikację dokumentów. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, niezgodność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z prawem wykluczała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., a Sąd I instancji błędnie uznał, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 w zw. z art. 155 i art. 189 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Strona może być zobowiązana w toku postępowania kontrolnego do przedstawienia dowodu z dokumentu będącego w jej posiadaniu pod rygorem nałożenia kary porządkowej. W ocenie strony skarżącej przepis art. 189 O.p. stanowi samodzielną podstawę do wystąpienia przez organ podatkowy do Strony i nie może być stosowany w zw. z art. 155 § 1 O.p. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01 Skarżąca stwierdziła, iż jedyną konsekwencją zaniechania przez Stronę dowodu z dokumentu będącego w jej posiadaniu jest pominięcie, nieuwzględnienie tego dowodu przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego i nie może być podstawą do ukarania karą porządkową, gdyż art. 262 O.p. zawierający katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi na charakter zamknięty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że zaakceptowanie przez Sąd I instancji wykładni art. 262 § 1 w zw. z art. 155 oraz art. 189 § 1 i 2 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności z powinnością sądu administracyjnego polegającą na kontroli działalności administracji publicznej pod względem praworządności. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe, gdyż Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącej, WSA w Gdańsku nie rozpatrzył zgłoszonego w skardze zarzutu, iż organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły odmienne podstawy prawne nałożenia kary porządkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej art. 262 § 1 pkt 1 O.p.) uznając powołany zarzut za niezrozumiały. W ocenie Strony, zaskarżony wyrok opierał się na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, wynikającym z zaakceptowania wadliwych ustaleń organów I i II instancji, iż wezwanie z dnia 21 stycznia 2009 r. było prawidłowe oraz że Skarżąca nie przedstawiła dowodów i nie dokonała czynności w późniejszym terminie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej – podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie – wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej wyłącznie zarzuty oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." Z tych zarzutów za najdalej idący uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." w zw. z art. 155 § 1 i art. 189 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Nie można uznać go za usprawiedliwiony. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. Nie można natomiast za pomocą tego zarzutu zwalczać przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych czy prawidłowości oceny zgodności z prawem działania organu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010r., I OSK 1164/10, , z dnia 19 października 2010r., II FSK 1045/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji sprostał wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia. Przedstawił zarówno stan sprawy, jak i (w części obejmującej rozważania) stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W stanie tym uwzględnił istotne dla rozstrzygnięcia elementy, odnoszące się do treści wezwania i skuteczności jego doręczenia. Wskazał także, że Skarżąca także w terminie późniejszym (ale jeszcze przed nałożeniem kary) nie zastosowała się do wezwania. Nawet gdyby ustalenia te przyjęte zostały wadliwie, Sąd nie naruszyłby więc art. 141 § 4 p.p.s.a. Zresztą Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji wadliwość ustaleń faktycznych, nie wyjaśniła, w czym upatruje tej wadliwości i w jaki sposób mogłaby ona wpłynąć na wynik sprawy. W związku z tym także podniesiony w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść pożądanego przez Stronę skarżącą skutku. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu wskazania przez organ odwoławczy odmiennej podstawy prawnej nałożenia grzywny, wskazując na sprostowanie zaskarżonego postanowienia. Strona zdaje się obecnie kwestionować nie tyle brak odniesienia się do tego zarzutu, ile prawidłowość jego oceny poprzez uznanie za dopuszczalne i skuteczne sprostowanie postanowienia przez organ odwoławczy. Wadliwa (w ocenie Strony) ocena zgodności z prawem sprostowania nie może być jednak skutecznie zwalczana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a jedynie poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi (poprzez niedopuszczalne usunięcie błędu co do meritum w drodze sprostowania) w ocenie Strony przepisami postępowania podatkowego. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W istocie koncentrują się ona na wykazaniu niedopuszczalności stosowania kary porządkowej w przypadku nieprzedstawienia przez stronę posiadanych przez nią dowodów. W ocenie Skarżącej art. 189 O.p. jest przepisem samodzielnym i wynika z niego prawo strony do przedstawienia dowodu. Nie jest zatem w jej ocenie możliwe stosowanie go łącznie z art. 155 § 1 O.p. i nakładanie na stronę kary porządkowej w przypadku bezzasadnego niezastosowania się do wezwania do przedstawienia dowodu. Strona może co najwyżej ponieść negatywne konsekwencje odmowy przedstawienia dowodu w postaci wydania decyzji bez uwzględnienia tego dowodu. Poglądu tego nie można podzielić. Powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb załatwienia sprawy. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 O.p. możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Art. 155 § 1 O.p. nie został wprawdzie zamieszczony w tej części O.p., która reguluje postępowanie dowodowe, mieści się on jednak w Dziale IV- Postępowanie podatkowe, a jego treść dotyczy w sposób niewątpliwy wezwań, jakie organ kieruje w toku tego postępowania podatkowego (a z mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. także organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej) m.in. do strony postępowania. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2009r.,II FSK 128/09 i z dnia 16 czerwca 2011r., I GSK 376/10, oba dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonanie określonej czynności to także – z mocy art. 189 § 1 O.p. przedstawienie (okazanie) dokumentu będącego w posiadaniu strony postępowania. Termin do jej dokonania nie może być krótszy niż 3 dni ( art. 189 § 2 O.p.). Również w Dziale IV O.p. zamieszczono przepisy dotyczące kar porządkowych. Możliwość ich stosowania służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej i sprawności postępowania. Katalog zachowań, jakie mogą skutkować nałożeniem kary podatkowej, wskazany w art. 262 § 1 O.p., jest (jak trafnie podnosi Strona skarżąca) katalogiem zamkniętym. Wymieniono w nim jednak bezzasadną odmowę przez stronę dokonania określonej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Nieprzedstawienie dowodu przez stronę mieści się zatem w katalogu zachowań, które skutkować mogą nałożeniem na stronę kary porządkowej. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2008r., II FSK 471/08 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi przy tym do wniosku, iż możliwość nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnego niepodporządkowania się wezwaniu organu podatkowego do dokonania określonej czynności, zgodnemu z art. 155 § 1 O.p., jest wyłączona tylko w tych sytuacjach, gdy ustawodawca w sposób jednoznaczny uzależnia przeprowadzenie danej czynności postępowania od zgody strony. Taką możliwość przewidziano w art. 199 O.p. i w związku z tym odmowa zeznań przez stronę nie może być sankcjonowana karą porządkową (art. 262 § 4 O.p.). Wskazując na możliwość wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu, ustawodawca nie uzależnił możliwości żądania jego przedstawienia od zgody strony (art. 189 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że Strona była dwukrotnie wzywana do przedstawienia dziennika budowy. Organ podatkowy podjął także próby uzyskania tego dokumentu od organu nadzoru budowlanego, jednakże ten ostatni nie był w jego posiadaniu. Wezwanie wskazywało, czego organ od Strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Mimo wyznaczenia 3-dniowego terminu na przedstawienie dowodu karę porządkową nałożono po upływie ponad jednego miesiąca od jego upływu. Tym samym nałożenie kary porządkowej w tak ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).