II FSK 2092/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 412/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 412/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w L. interpretację Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym Spółka wskazała, że jest firmą deweloperską, której przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa oraz sprzedaż domów i mieszkań. W celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału poprzez publiczną emisję akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z tym ponosi (bądź poniesie w przyszłości) konieczne i uzasadnione koszty, takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Celem nakładów związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji Spółki na giełdę jest powiększenie przychodu Spółki, zaś podwyższenie kapitałów własnych będzie jedynie ogniwem pośrednim, prowadzącym do tego celu. Spółka uważa, że pozyskane środki finansowe z emisji akcji pozwolą na zwiększenie skali działalności gospodarczej, a co za tym idzie osiągnięcie w przyszłości większych przychodów. Zwiększenie kapitałów własnych podmiotu gospodarczego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów, że jego kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji Spółki są więc gospodarczo uzasadnione i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tak opisanym stanie faktycznym postawiono pytanie, czy spółka akcyjna może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji - w roku ich poniesienia - skoro wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów w przyszłości? Na tak postawione pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Jej zdaniem, podniesienie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Spółka zakłada, że zwiększenie kapitałów własnych poprzez emisję akcji wpłynie na osiąganie przychodów w związku z rozszerzeniem zakresu działalności, dlatego wszelkie niezbędne wydatki z tym związane uważa za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie spółki, wydatki takie zaliczać się powinno do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Nie wymienia ich również art. 16 ust. 1 tej ustawy ich jako wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Nie będzie tu miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub z przychodami wolnymi od tego podatku. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki na emisję akcji, nie są bowiem kwoty uzyskane z tej emisji, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem. Koszty emisji akcji można zaliczać do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, nieopodatkowanego kapitału. Analogicznie zalicza się do kosztów podatkowych wydatki związane z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), które również są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się w uzasadnieniu na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Dalej zwrócono uwagę, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Decydujący jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem. Powołując się natomiast na treść art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: k.s.h.), art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. organ przyznał, że wydatki wymienione we wniosku spółki będą mieć bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Organ stwierdził także, że odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku pożyczki (kredytu) powołane przepisy stanowią wprost, które koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnych szczegółowych uregulowań nie ma w odniesieniu do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 4 marca 2009 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i interpretację oraz uznanie, że wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że wydatki te nie są związane z przychodem, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wskazane wydatki związane są jedynie z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2009 r. Sąd pierwszej instancji bazując na treści art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4d, art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatków związanych z jego pozyskaniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będą to wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki (np. opłaty notarialne, sądowe i skarbowe). W dalszej części Sąd podkreślił, że takiego charakteru nie mają natomiast koszty promocji, organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), czy koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatki takie mają bowiem jedynie pośredni związek z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. O ile więc podatnik wykaże ich związek z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - będą one potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. Analogicznie należy traktować wydatki poniesione w związku z doradztwem prawnym oraz finansowym, co prezentowane już było w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, POP 2006/5/85, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 390/07, LEX nr 287025). Mają one pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Sąd nie zgodził się wobec tego ze stanowiskiem organu podatkowego, że wydatki takie są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższymi konstatacjami Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) - art. 15 ust.1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku spółki wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Podając powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził następujący pogląd: "Ponieważ wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy różnych wydatków podatnika, organ powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji". Pogląd ten jest nie dość precyzyjnie sformułowany; nie wynika z niego dostatecznie, że każdy z "wydatków" stanowi odrębny od pozostałych stan faktyczny. Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem rozpoznanej sprawy jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego; jej stan faktyczny przedstawiony został we wniosku interpretacyjnym podatnika; powyższego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie może merytorycznie zmieniać lub weryfikować; jeżeli stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja będzie odmienny od rzeczywistego – zainteresowany, znajdujący się w innym stanie faktycznym, lub inny stan faktyczny realizujący, nie będzie mógł zasadnie zastosować się do interpretacji dotyczącej możliwości zastosowania, w tym wykładni operatywnej, prawa w innym stanie faktycznym. Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków zaliczyć należy opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Poglądy wyrażone ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego korespondują z ustaleniami poczynionymi uprzednio przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Biorąc zatem pod uwagę brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) w konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.