I FSK 1935/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 421/09 w sprawie ze skargi A. C.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1935/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 421/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. C. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o określeniu A. C. – B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wystawionych przez H. – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnościa, firmę PHU G. – D. G., firmę T. M. T. oraz Wielobranżowy Zakład Remontowo – Budowlany S. – B. M. M.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawianie zakwestionowanych faktur inicjowali W. W. i R. N., którzy stworzyli sieć podmiotów gospodarczych rejestrowanych przez osoby, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a jedynie podpisywały wypełnione faktury lub godziły się na ich wystawianie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że transakcje zawarte przez A. C. – B. z H. Sp. z o.o. dokumentowały usługi akwizycyjne, marketingowe, informatyczne, renowację tablic reklamowych, remont pomieszczeń biurowych, projekty graficzne, ulotki reklamowe, które nie zostały wykonane. Fikcyjność faktur zakupu od podwykonawców potwierdził w toku przesłuchania R. N.. Ponadto ustalono, że na większości zakwestionowanych faktur VAT widnieje sfałszowany podpis osoby wystawiającej dokument. Fikcyjność transakcji zawieranych z PHU G. D. G. potwierdziły z kolei zeznania D. G., z których wynika, że za założenie firmy otrzymywała wynagrodzenie i faktycznie nie prowadziła żadnej działalności handlowej, ani usługowej, nie wiedziała kto podpisywał faktury ani kto je wystawiał, czasami podpisywała faktury in blanco. Od strony formalnej w “prowadzeniu firmy" pomagała jej M. M.. Fikcyjną fakturą była także faktura wystawiona przez firmę T. na remont pomieszczeń biurowych. Potwierdziły to zeznania R. N. i M. T. – właściciela firmy, który zeznał, że w zamian za zarejestrowanie działalności gospodarczej na własne nazwisko otrzymywał pieniądze od W. W. i R. N., którzy faktycznie kierowali firmą. Podobnie faktura wystawiona przez Wielobranżowy Zakład Remontowo - Budowlany dotyczyła remontu pomieszczeń biurowych, który faktycznie nie miał miejsca. Okoliczność tę potwierdziły zeznania M. M., która stwierdziła, że współpracę w zakresie wystawiania “pustych faktur VAT" zaproponował jej W. W., na polecenie którego wystawiała faktury. Powyższe ustalenia organu podatkowego dokonane zostały na podstawie zeznań “kontrahentów" A. C. – B. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., CBŚ KGP w P. i w Prokuraturze Okręgowej w P.. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych. Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony wniósł odwołanie, domagając się uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, wobec naruszenia: art.84, art.92 ust.1, art.217 Konstytucji RP w wyniku wydania rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku na podstawie przepisu rozporządzenia, art.193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej księgom podatkowym bez stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz art.121 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowód nie dopuszczony w toku postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając zawarte w niej stanowisko. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii naruszenia art.84, art.92 i art.217 Konstytucji RP wskazał on, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, przytoczone w decyzji nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, wydane one zostały w oparciu o przepisy obu ustaw o podatku VAT (z dnia 8 stycznia1993 i z dnia 11 marca 2004 r). Co do zarzutu nie przeprowadzenia badania rzetelności ewidencji VAT, wskazał, że istotne w sprawie było ustalenie, iż wskazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Podstawą rozstrzygnięcia stanowił więc art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podaktu akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. a w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od maja 2004r. art.86 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał nie włączony jako dowód w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że podstawą do wydania opinii przez biegłego sądowego była analiza grafologiczna dotyczącej stwierdzenia autentyczności podpisów osób wskazanych na fakturach VAT jako ich wystawców. Opinia ta została zaś włączona do dowódów w niniejszej sprawie postanowieniem a strona miała możliwość się z nią zapoznać. Co do rzekomo niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w kwestionowanych fakturach wskazano usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego jedynie faktura dokumentująca rzeczywiste transakcje może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Co do zarzutu niewiarygodności zeznań R. N. oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie aktu oskarżenia, organ stwierdził, że zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez pozostałych świadków, a w świetle art.181 O.p. organ podatkowy może jako dowód w sprawie dopuścić również materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, nawet jeżeli to postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Na decyzję tę pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem: art. 217 Konstytucji RP wobec wydania ich w zakresie wysokości podatku na podstawie przepisu rozporządzenia, art.193 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania mocy dowodowej księgom podatkowym bez stwierdzenia ich nierzetelności oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 17 czerwca 2009r. pełnomocnik skarżącej złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu pismo procesowe, w którym odniósł się do twierdzeń organu odwoławczego w zakresie braku obowiązku podważenia rzetelności ewidencji VAT w formie protokołu badania ksiąg oraz w zakresie nie prowadzenia w sprawie podatniczki postępowania w podatku dochodowym. Pełnomocnik zaznaczył, że nie widzi związku pomiędzy prowadzeniem równolegle postępowania podatkowego w podatku dochodowym, a istnieniem obowiązku sporządzenia protokołu badania ewidencji VAT, dodatkowo wskazał że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego jest prowadzone. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2009r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do przedłożenia w terminie 14 dni protokołu z badania ksiąg podatkowych, znajdujących się w aktach dotyczących postępowania podatkowego podatku dochodowego za rok 2003 i 2004. W związku z tym organ drugiej instancji przedłożył protokoły badania ksiąg podatkowych za rok 2003 i 2004, z których wynika nie uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w odniesieniu do miesięcy do kwietnia 2004r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004r. przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni powołanych przepisów, które należy stosować w sprawie wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie fakturą. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia1993 r. i art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1a ustawy z VAT z 11 marca 2004r., z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami tych ustaw i cytowanych przepisów wykonawczych do tych ustaw. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej, rachunku, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji. W ocenie Sądu, skoro ustawy posługują się pojęciem “nabycie towarów i usług" to odnosi się ono do rzeczywistych udokumentowanych operacji gospodarczych, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami umowy uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Sprzeczne z celem powołanych wcześniej przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia, czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów i usług. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia czy zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wystawione przez firmy H. spółka z o.o., PHU T., PHU G., i S. – B. stwierdzają dokonane faktyczne czynności. Zgodnie bowiem z postanowieniami § 48 ust.4 pkt 5 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, głownie w postaci zeznań świadków i stron został zebrany w sposób prawidłowy. Wynika z niego, że skarżąca korzystała z tzw. “pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Inicjatorem działalności dotyczącej obrotu pustymi fakturami, co jest bezsporne, był R. N. i W. W. działający wspólnie z M.M., co wszystkie te osoby potwierdziły w złożonych zeznaniach. Sąd podkreślił, że ich działanie, a w szczególności R.N. nie ograniczało się jedynie do współpracy ze skarżącą, ale i z innymi firmami, co wynika z prowadzonych w tutejszym sądzie spraw. Sąd stwierdził, że okoliczność, iż postępowanie karne, w którym uczestniczy R. N. nie zostało jeszcze zakończone, nie stoi na przeszkodzie uznaniu złożonych przez niego zeznań zarówno przed organem podatkowym, jak i przed CBŚ czy prokuratorem za dowód w postępowaniu podatkowym. Wynika to bezpośrednio z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Sądu, zeznania te, podobnie jak i zeznania pozostałych osób są spójne i potwierdzają jednoznacznie, tak jak to uznał organ podatkowy, że skarżąca nabywała puste faktury celem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Sąd uznał, że analiza akt podatkowych sprawy oraz wydanych przez organy obu instancji decyzji prowadzi do wniosku, ze postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, a stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie racjonalnie i logicznie przeanalizowanych dowodów. Za nieuzasadniony Sąd uznał także należy zarzut skargi co do naruszenia przez organ podatkowy art.217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji obu instancji na przepisach rozporządzeń i rozstrzygnięcie na ich podstawie o wysokości podatku VAT. Przepisy bowiem obu rozporządzeń mają charakter przepisów wykonawczych, które zostały wydane na podstawie i z upoważnienia ustaw o VAT i w związku z tym stanowią swego rodzaju doprecyzowanie przepisów ustawy w aspekcie formalnym, lecz nie nakładają obowiązku podatkowego, ani też nie przyznają ulg bądź umorzeń. Co do zarzutu zawartego w piśmie procesowym w kwestii rzetelności ksiąg podatkowych Sąd zauważył, że z nadesłanych przez organ odwoławczy protokołów badania tych ksiąg za rok 2003 i 2004 z dnia 29 sierpnia 2008r. wynika, że księgi te uznane zostały za nierzetelne, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Od powyższego wyroku pełnomocnik A. C. – B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie: a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na jego niezastosowaniu, pomimo, iż odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony dokonana w oparciu o przepisy pozaustawowe, narusza zasadę zaufania do demokratycznego państwa i tworzonego przezeń prawa, b) art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu, poprzez zaniechanie oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio o przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, c) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu go, jako uzasadnienie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, d) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, w przypadku, gdy rozstrzygnięcie oparto o przepis rozporządzenia ograniczającego prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, a przez to bezpośrednio wpływającego na wysokość podatku, e) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż odliczenie podatku naliczonego jest uprawnieniem, a nie elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a niezależnie od tego, poprzez ich niezastosowanie, pomimo spełnienia przez podatnika warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, f) art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż faktyczne wykonanie usługi przez podatnika wskazanego w fakturze jest elementem podlegającym ocenie na podstawie powołanych przepisów, a przez to uznanie za nieistotne w sprawie przepisy rozporządzeń, powołanych lit h) i i), g) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, przejawiającym się w nieuznaniu za podatnika osób faktycznie wykonujących czynności opodatkowane, firmowane przez wystawców faktur, h) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jako podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, w sytuacji, gdy przepis ten nie jest przepisem rangi ustawy, i) § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jako podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, w sytuacji, gdy przepis ten nie jest przepisem rangi ustawy, 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt l skargi kasacyjnej, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez oddalenie skargi na skutek - przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny, - oparcia rozstrzygnięcia o okoliczność faktyczną nie wykazaną w toku postępowania dowodowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie uznaniu za dowód ewidencji prowadzonej przez podatnika, pomimo niezaprzeczenia rzetelności tej ewidencji, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu protokołu badania księgi przychodów i rozchodów za równoznaczny z protokołem badania ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz zaniechania sporządzenia protokołu badania ewidencji zakupu dla podatku VAT. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej podał, że Sąd naruszył prawo gdyż nie zauważył braku legalnej podstawy prawnej dla określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Brak tej ustawowej podstawy narusza art. 217 Konstytucji RP, a nakładając nieznany ustawie obowiązek podatkowy, narusza art. 2 Konstytucji. Zaniechawszy bezpośredniego zastosowania normy art. 217 Konstytucji RP Sąd naruszył art. 8 Konstytucji RP. Powołane w zarzutach skargi przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw o VAT, będąc przepisami rangi podustawowej nie mogły stanowić podstawy nałożenia ciężaru podatkowego. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, w którym stwierdzono, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucją RP właśnie z uwagi na ograniczenie prawa do obniżenia VAT, zawarte w rozporządzeniu. Zdaniem pełnomocnika strony przepisy rozporządzeń, o których mowa w niniejszej sprawie, nie mają charakteru technicznego, jak wywodzi to Sąd pierwszej instancji, gdyż wpływają bezpośrednio na element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ponadto wskazał, iż sam ustawodawca, nowelą do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005 r. przeniósł ograniczenia prawa do odliczenia VAT, poprzednio zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym, do samej ustawy o podatku od towarów i usług, unikając zarzutu niekonstytucyjności tych ograniczeń. Traktując obniżenie jako ulgę podatkową, a nie element konstrukcyjny podatku, sąd pierwszej instancji naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnie. Oddalając zaś skargę, pomimo tak istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od powyżej wskazanych zarzutów, wyrok sądu pierwszej instancji wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd jako ustalony stan faktyczny sprawy, który ustalony został przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim w ocenie pełnomocnika skarżącej, organ nie mógł odmówić mocy dowodowej ewidencji prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT, w przypadku, gdy nie sporządził protokołu badania tych ewidencji. Ponadto niezależnie od tego, Sąd bezkrytycznie przyjął niewykonanie usługi, bez własnej analizy materiału dowodowego oraz bez rozpatrzenia twierdzeń strony skarżącej odnośnie do jego oceny. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ustalenie, iż usługi wykonane były przez inne osoby niż wskazane na fakturze nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Trudno bowiem w takim wypadku przyjąć, iż usługa nie była w ogóle wykonana. Jeżeli faktura wystawiona została przez podmiot firmujący, to wszelkie skutki podatkowe z niej wynikające odnoszą się bezpośrednio i automatycznie do podmiotu firmowanego. Aktywności organu podatkowego wymaga jedynie przeniesienie tych skutków na podmiot firmujący. Sąd pierwszej instancji dokonując właściwej oceny zaskarżonej decyzji, winien był przede wszystkim przyjąć za ustalony właściwy stan faktyczny, polegający na firmowaniu działalności przez inne osoby zarejestrowane, jako podatnicy VAT. W konsekwencji tego ustalenia winien był zastosować art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z roku 2004 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Stosując te przepisy, sąd winien był stwierdzić, iż podatek należny z tytułu wykonanej usługi należy przypisać bezpośrednio podmiotowi firmowanemu, a co za tym idzie, odbiorca faktury, wystawionej przez firmującego ma pełną możliwość odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 2 dawnej ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez bezzasadne przyjęcie, iż "stwierdzenie nabycia", o którym mowa w powołanych przepisach oznacza, iż usługa winna była być wykonana i to wykonana przez podmiot wskazany w fakturze. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji przyjął za ustalony stan faktyczny, wedle którego usługi określone w kwestionowanych fakturach nie były w ogóle wykonane. Ustalenie to poczynione zostało bez wnikliwej i wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i poczynione zostało ponad twierdzenia organów podatkowych. W niniejszej sprawie Sąd nie poddał żadnej analizie zarzutów czynionych przez stronę skarżącą odnośnie do wiarygodności zeznań R. N.. Skarżący podnosił, że istotą działania grupy było osiąganie przychodów z rzeczywiście wykonywanej działalności, a następnie dopiero pomniejszanie ich o fikcyjnie wystawione faktury. Aby proceder pustych faktur miał sens, musiał istnieć przychód, który należało pomniejszyć za pomocą pustych faktur. Sąd pierwszej instancji nie dokonał również analizy zeznań członków grupy, którzy nie zaprzeczyli, iż usługą była wykonana. Pominięcie tak istotnych elementów, jak wszechstronna ocena całości materiału dowodowego narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Kolejnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a jest powołanie, jako uzasadnienia swego rozstrzygnięcia innych postępowań, rozpoznawanych w tym samym sądzie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując na bezpodstawność zarzutów w niej zawartych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120), gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie w niej odpowiednich przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że usługi określone w kwestionowanych fakturach nie były w ogóle wykonane. Natomiast naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej spowodowane zostało nie uznaniem za dowód w sprawie ewidencji prowadzonej przez podatnika, pomimo niezaprzeczenia rzetelności tej ewidencji oraz na uznaniu protokołu badania księgi przychodów i rozchodów za równoznaczny z protokołem badania ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz zaniechania sporządzenia protokołu badania ewidencji zakupu dla podatku VAT. Powyższe zarzuty są chybione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmy H. spółka z o.o., PHU T., PHU G., i S. – B. nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności a skarżąca korzystała z tzw. “pustych faktur", które ewidencjonowała w ewidencji zakupu i wykazany w nich podatek naliczony odliczała od podatku należnego. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, na którą w skardze kasacyjnej zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, czy wskazane w fakturach czynności były w ogóle wykonane. Przedmiotem badania bowiem było, czy sporne faktury, wystawione przez wyżej wymienione podmioty wskazywały rzeczywiste transakcje, tj. takie, które dokonane zostały pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyły przedmiotu w niej określonego. Nie wyjaśnienie zatem kwestii związanej z wykonaniem usług wskazanych w fakturach “w ogóle" nie miało wpływu na wynik sprawy i ocenę zebranego materiału dowodowego pod względem udokumentowania w fakturach rzeczywiście wykonanych usług. Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Co prawda, zgodzić się należy co do zasady z pełnomocnikiem skarżącej, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże, aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podważenie natomiast ustaleń w zakresie uznania, ze sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, czyli, że strona odliczała podatek z tzw. “pustych faktur" powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca upatruje tego naruszenia w innej niż jej własna ocenie materiału dowodowego. Również uwaga zawarta w uzasadnieniu wyroku dotycząca innych postępowań sądowych nie może być powodem uchylenia wyroku, skoro autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że takie stwierdzenie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Nie zasługiwały na uwzględnie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2, art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów rangi podustawowej tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacje te w stanowią w istocie doprecyzowanie norm z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., zgodnie z którymi podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie prowadził rozważania na temat wykładni powyższych przepisów ustawowych wskazując, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadającego treściowo art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wyrażają expressis verbis normy, które wynikają z przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepisy te są zgodne z art. 2, art. 8, art. 84 czy 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy te nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z norm art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuznanie za podatnika osób faktycznie wykonujących czynności opodatkowane. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.