I SA/Sz 259/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], odmawiającą S.S. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że S.S. wnioskami z dnia 1 lipca 2003 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów: E.Z., E.S. i E.P.. Urząd Skarbowy na podstawie art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia [...] znak [...] przyznał skarżącemu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w ramach prowadzenia praktycznej nauki zawodu, w kwocie [...] . Z przedstawionych dokumentów wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakładzie pod nazwą Firma "M" S.S. w N., w którym zatrudniał na umowę o pracę uczennice: E.Z., E.S. i E.P. w okresie od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r., które w dniu 3 czerwca 2003 r. złożyły egzamin przed Państwową Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Kuratora Oświaty z nauki zawodu w zawodzie sprzedawca i otrzymały tytuł zawodowy sprzedawca. Szkolenie uczniów prowadziła żona podatnika J.S., która nie była wspólnikiem a jedynie osobą współpracującą, nie była również zatrudniona ww. zakładzie na podstawie umowy o pracę. J.S. posiadała kwalifikacje pedagogiczne uprawniające ją do prowadzenia zajęć praktycznych, potwierdzone "Zaświadczeniem ukończenia kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu" z dnia 30 stycznia 1993 r., wydanym przez Zakład Doskonalenia Zawodowego. Natomiast kwalifikacje zawodowe szkolącej uczniów udokumentowane zostały świadectwem uzyskania tytułu wykwalifikowanego robotnika w zawodzie "sprzedawca" z dnia 29 grudnia 1999 r., uzyskanym zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. (Dz. U. Nr 103, poz. 472) wydanym przez Kuratora Oświaty przy Wojewódzkim Ośrodku Doskonalenia Zawodowego i Szkole Rzemiosł. W uzasadnieniu decyzji w sprawie przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, Urząd Skarbowy powołał także przepisy art. 27c ust. 8 i ust. 9 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. uznając, iż S.S. spełnił wymogi określone ww. przepisami i na ich podstawie przyznał mu ulgę zwiększoną o 20% od należnej w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Łącznie kwota przyznanej podatnikowi ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów wyniosła [...]. W dniu 30 kwietnia 2008 r. do organu wpłynął sprzeciw Prokuratora Rejonowego od decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Prokurator Rejonowy w złożonym piśmie zarzucił powyższej decyzji, rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przyznaniem skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą w N., ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, zwiększonej o 20% od należnej z powodu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Prokurator Rejonowy w uzasadnieniu sprzeciwu stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów, gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264 ze zm.) gmina [...] z dniem 1 stycznia 2000 r. została wykreślona z takiego wykazu, co doprowadziło do przyznania podatnikowi nienależnej ulgi w łącznej kwocie [...]. Wydana bowiem przez Urząd Skarbowy decyzja, obejmowała szkolenie uczniów, którego cykl rozpoczął się 1 września 2000 r., a więc już po wykreśleniu gminy [...] z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W związku z powyższym sprzeciwem Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej, a następnie w dniu [...] wydał decyzję znak [...] stwierdzającą jej nieważność. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia tejże decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Urząd Skarbowy stosując w sprawie przepis art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób rażący naruszył prawo, gdyż zastosowanie powyższej normy prawnej, spowodowało nienależne zawyżenie przyznanej podatnikowi ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, iż S.S. prowadził działalność gospodarczą w [...], a zgodnie z powołanym wyżej wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, wydanym na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz. U. z 1997 r., Nr 25, poz. 128 ze zm.), gminy [...] wykazem tym nie objęto. Dodatkowo stwierdzono, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie spełniała wymogów określonych w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie zawierało wyliczenia, które wskazywałoby w jaki sposób dokonano określenia kwoty przysługującej ulgi, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia. Od decyzji tej podatnik pismem z dnia 22 lipca 2008 r. wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w następujących miejscowościach: [...] oraz [...];[...],[...];[...],[...]. Strona stwierdziła, że w okresie od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r. zatrudniała w celu nauki zawodu uczennice w sklepach spożywczych położonych w miejscowościach liczących do 5000 mieszkańców ([...]) oraz gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym ([...]) tym samym przyznana mu przez Urząd Skarbowy podwyżka ulgi zawarta w zapisie art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była zasadna w stosunku do dwóch uczennic. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ rozpatrujący odwołanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż organ pierwszej instancji stwierdzając nieważność decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego wycofał ją z obrotu prawnego, co było zasadne wobec sprzeciwu Prokuratora Rejonowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skarżący starający się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów zwiększonej o kwotę 20% od należnej, w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym, posiadał dyplom mistrzowski w rzemiośle piekarstwo, wydany przez Izbę Rzemieślniczą w dniu 23 października 1997 r. oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów zajęć praktycznych i że był on jedynym właścicielem prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma "M" S.S., natomiast żona prowadząca szkolenie uczniów podatnika – J.S., nie będąc współwłaścicielką ani zatrudnionym pracownikiem w ww. przedsiębiorstwie, szkoliła uczennice w zakresie praktycznej nauki w zawodzie sprzedawca. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, powinno być przedmiotem ponownego zbadania sprawy w postępowaniu zwykłym przez właściwy urząd skarbowy i winno ono obejmować wszystkie aspekty, po uprzedniej ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy - w tym w kontekście argumentów zawartych w ww. odwołaniu, bowiem przedmiotową decyzją została stwierdzona nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], gdyż wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił S.S. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów stwierdzając, że nie spełniał warunków - określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z prawa do ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że warunkiem skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, na podstawie art. 27c ustawy jest prowadzenie działalności gospodarczej, w tym również w formie spółki prawa cywilnego oraz w formie spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż prowadząca szkolenie uczniów J.S., żona podatnika (osoba współpracująca) nie będąca wspólnikiem ani pracownikiem - jak wynikało z przedstawionych dokumentów posiadała jedynie kwalifikacje pedagogiczne, udokumentowane zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego, natomiast nie posiadała kwalifikacji zawodowych wymaganych rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. J.S. na dzień rozpoczęcia szkolenia uczniów posiadała bowiem tylko tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca udokumentowany świadectwem z dnia 29 grudnia 1999 r. Skarżący nie posiadał również wymaganych kwalifikacji zawodowych, gdyż legitymował się tytułem mistrza w zawodzie piekarza. Nie zgadzając się z tą decyzją skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 27c ustawy. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...] pozbawił go prawa do ulgi w podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu wyszkolenia uczniów, uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 27c ustawy, mimo że w decyzji z dnia [...] przyznał takie prawo opierając swoje uzasadnienie o te same przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dniu wydania decyzji oraz dokumenty przedstawione przez podatnika. Strona nie zgodziła się z również z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania z tej ulgi przez to, że szkoląca uczniów jego żona jako osoba współpracująca nie byłą osobą uprawnioną do szkolenia uczniów, a ponadto że nie posiadała kwalifikacji zawodowych do szkolenia. Odwołujący wskazał, że umowy o pracę z uczniami opracował Cech Rzemiosł Różnych, a więc organizacja powołana między innymi do organizowania szkolenia uczniów i zawierają one zapis, iż w imieniu pracodawcy przygotowanie zawodowe będzie prowadzić J.S. posiadająca kwalifikacje zawodowe - Świadectwo Nr [...] z dnia [...] KO WODZ oraz kwalifikacje pedagogiczne udokumentowane zaświadczeniem ukończenia kursu nr [...] z dnia [...]. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, to ta organizacja odpowiada za weryfikację dokumentów uprawniających do szkolenia uczniów i w imieniu podatników przygotowała wniosek o przyznanie ulgi podatkowej. Przyznając organowi podatkowemu rację, iż osoba szkoląca nie posiadała kwalifikacji zawodowych należałoby unieważnić wszystkie egzaminy zdane przez uczniów przed Państwową Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Kuratora Oświaty. Ponadto strona wskazała, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję o odmowie przyznania ulgi za 2003, po pięciu latach od jej przyznania, oraz bez jakichkolwiek nowych dowodów rażąco narusza postanowienia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo strona zauważyła, że w decyzji z dnia 16 lipca 2003 r. ulga za wyszkolenie dwóch uczniów została podatnikowi przyznana w prawidłowej wysokości, bowiem uczennice odbywały naukę zawodu w miejscowościach do 5000 mieszkańców, dotyczy to miejscowości [...] gmina [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o jej stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść przepisów art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które z dniem 1 września 2002 r. zastąpiło wcześniej obowiązujące przepisy, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu. Wskazał, że z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ulga przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który - jeśli osobiście wykonuje funkcje instruktora praktycznej nauki danego zawodu - musi posiadać wymagane uprawnienia, albo nie posiadając takowych zatrudnia pracownika z wymaganymi uprawnieniami. Wymogi w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. Według organu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący nabył prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia trzech uczniów w zawodzie sprzedawcy w sytuacji kiedy podatnik nie posiadał uprawnień do ich szkolenia, bowiem nie posiadał przygotowania zawodowego w tej branży, gdyż był mistrzem piekarnictwa, natomiast szkoleniem zajmowała się żona podatnika J.S. - osoba współpracująca, która nie była wspólnikiem ani też nie została zatrudniona w zakładzie podatnika na umowę o pracę. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że S.S. działalność gospodarczą prowadził osobiście, natomiast szkoleniem uczniów w charakterze sprzedawcy zajmowała się żona – osoba współpracująca, która nie była wspólnikiem ani pracownikiem w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę - takich umów z żoną podatnik nie zawierał zaś powołane wyżej przepisy nie wprowadzają ograniczeń dotyczących zatrudniania na podstawie umowy o pracę zarówno członków rodziny jak i małżonka. Zatem, w sytuacji, gdy żona skarżącego nie była ani wspólnikiem jak i osobą zatrudnioną w jego zakładzie, wnioskujący nie spełnił ustawowych warunków uprawniających do jej otrzymania, określonych w powołanym na wstępie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że osoba współpracująca z mocy prawa jest współwłaścicielem, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Osoby współpracujące w świetle powołanego wyżej przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione wśród uprawnionych do szkolenia uczniów. Następnie powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zmieniającego rozporządzenie w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 288 ze zm.) organ stwierdził, iż przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w ww. przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu oraz w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Wskazał także, iż jak wynika z przedłożonych przez podatnika dokumentów J.S. - szkoląca uczniów w zawodzie sprzedawca nie posiadała również uprawnień wymaganych przepisami prawa, tj. wskazanych w ww. § 10 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Posiadała ona bowiem jedynie świadectwo z dnia 29 grudnia 1999 r., na podstawie którego otrzymała tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie "sprzedawca". Jak zaznaczył organ kwalifikacje mistrza w zawodzie wymagane od osób pełniących funkcje instruktorów praktycznej nauki zawodu, są kwalifikacjami minimalnymi wymaganymi od tych osób. Z § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) wynika, że o tytuł w zawodzie mistrza mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, iż za weryfikację dokumentów uprawniających do szkolenia uczniów odpowiada Cech Rzemiosł Różnych , organizacja powołana do organizowania szkolenia uczniów, która opracowała również projekt umów o pracę w celu przygotowania zawodowego u pracodawcy będącego rzemieślnikiem, organ stwierdził, że pozostaje ona bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że umowę w imieniu zakładu Firm "M" zawierał podatnik, również podatnik wystąpił o przyznanie ulgi w podatku, a nie Cech Rzemiosł Różnych. Natomiast prawo do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów ocenione było na podstawie powołanych na wstępie przepisów prawa. Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg w podatku, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, a podatnik chcący z tych ulg korzystać musi wykazać swoje uprawnienia do skorzystania z nich. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż skoro skarżący po pierwsze nie wykazał, że osobą prowadząca szkolenie uczniów był: pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, czy osoba zatrudniona u pracodawcy czy też wspólnik, a po drugie nie przedłożył dokumentu potwierdzającego uprawnienia do szkolenia w zawodzie nie spełnił przesłanek wymienionych w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przyznania przedmiotowej ulgi. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w sprawie odmowy przyznania ulgi po pięciu latach, gdzie w sprawie nie pojawiały się żadne nowe dowody, a te same dokumenty zostały zweryfikowane przez ten sam organ podatkowy w 2003 r. i nie zostały zakwestionowane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ocena prawa do przyznanej ulgi mogła nastąpić wyłącznie na podstawie obowiązujących w tym zakresie a powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Decyzja, na podstawie której przyznano podatnikowi ulgę została natomiast wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie przepisów art. 248 § 2 i 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, iż naruszała rażąco prawo poprzez właśnie nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącego już w 2003 r. powinien on być poinformowany o konieczności przedłożenia innych jeszcze niż złożonych dokumentów. Poza tym organ podatkowy przyznając podatnikowi ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów nie podjął czynności zmierzających do ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, co wymaga przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż Urząd Skarbowy powinien podjąć kroki zmierzające do ustalenia, czy J.S. jest jego pracownikiem, w szczególności powinien zwrócić się do skarżącego o przedłożenie umowy o pracę. Pomimo tego organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że jest ona osobą współpracującą czyli nie ma statusu uprawniającego skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił przepisy o ubezpieczeniach społecznych, choć nie mają one zastosowania w tym konkretnym przypadku. Odprowadzanie bowiem składek na ubezpieczenie społeczne za osobę określoną w art. 8 ust. 11 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie zmienia statusu tych osób w świetle prawa pracy lub prawa cywilnego. Ponadto w opinii skarżącego organ podatkowy pominął fakt, iż w tym konkretnym przypadku należy zastosować wykładnię celowościową przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, że osoba prowadząca działalność gospodarczą może wyszkolić ucznia samodzielnie lub posługując się swoimi współpracownikami — wspólnikami, pracownikami, czy innymi podległymi sobie osobami. Reasumując skarżący podniósł, iż liczne naruszenia Ordynacji podatkowej oraz nierzetelność informacji udzielanych przez pracowników organu podatkowego doprowadziły do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz wskazuje, że konsekwencjami tych naruszeń organy podatkowe próbują obciążyć skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2009 r. skarżący ponownie powtórzył argumenty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjnym z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2). Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, powinna być zatem uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 cyt. ustawy, były § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). , które obowiązywało do 1 września 2002 r. oraz § 10 ust 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U nr 113, poz. 988) obowiązujące po tej dacie. W przepisach końcowych ostatnio cytowanego rozporządzenia nie wypowiedziano się na temat skutków wejścia w życie nowego rozporządzenia dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniego rozporządzenia. Powstaje więc pytanie, które przepisy należy stosować dla stanów faktycznych, które powstały pod rządami starego rozporządzenia i trwają dalej. Zwrócić należy uwagę, iż wydanie nowego rozporządzenia nie oznaczało wprowadzenia nowych rozwiązań prawnych bądź nałożenia odmiennych obowiązków skutkujących pogorszeniem sytuacji podatnika. Rozwiązania w zakresie wymagań jakie powinni spełniać instruktorzy praktycznej nauki zawodu w obu rozporządzeniach były podobne. Oba rozporządzenia wymagały bowiem aby instruktorzy posiadali kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne. Zdaniem Sądu uznać należy, iż w niniejszej sprawie brak wypowiedzi w kwestii intertemporalnej oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzając , iż ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz. 479) instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Z kolei zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U nr 113, poz. 988 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 września 2002 r., zajęcia praktyczne prowadzą nauczyciele. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców i w indywidualnych gospodarstwach rolnych mogą także prowadzić: 1) pracownicy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin przewidzianym dla nauczycieli, określonym w odrębnych przepisach, 2) pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy albo osoby prowadzące indywidualne gospodarstwa rolne, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy - zwani dalej "instruktorami praktycznej nauki zawodu". Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 1, powinni posiadać kwalifikacje wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach (ust. 3). Natomiast w oparciu o § 10 ust. 4 rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny. Z kolei jak stanowi ust. 5 § 10 tego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Wykładnia gramatyczna art. 27c ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej podatnikom prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą tylko w przypadku, gdy uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów jest sam pracodawca (przedsiębiorca) lub zatrudniony przez niego pracownik. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powołane przepisy regulujące ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przepisy zawarte w § 10 cyt. rozporządzenia, regulują warunki jakie powinny spełniać osoby uczące praktycznej nauki zawodu. Skoro przepisy te wymagają posiadania tytułu mistrza w zawodzie i przygotowania pedagogicznego to w sposób jednoznaczny wynika, iż uprawnienia te muszą występować łącznie w chwili rozpoczęcia szkolenia. Osoba, która rozpoczyna szkolenie a nie posiada przygotowania pedagogicznego nie spełnia warunków przewidzianych w wyżej cytowanym przepisie. W analizowanym przepisie użyty bowiem został funktor zdaniowy "i", będący wyznacznikiem koniunkcji. Koniunkcja oznacza natomiast, że sytuacja przewidziana w tym przepisie zachodzi tylko wówczas, kiedy równocześnie występują przesłanki połączone funktorem "i", a zatem gdy osoba ucząca praktycznej nauki zawodu posiada jednocześnie tytuł mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne. Zasada ta znajduje również zastosowanie na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Podkreślić również należy , iż wyżej zaprezentowane stanowisko jest bezsporne i utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą osobiście, natomiast szkoleniem uczniów zajmowała się jego żona J.S., będąca osobą współpracującą, która nie była współpracownikiem ani pracownikiem skarżącego. Skarżący zatrudniając uczniów w celu nauki zawodu sprzedawcy nie posiadał kwalifikacji w tym zawodzie ponieważ legitymował się tytułem mistrza w rzemiośle piekarstwo, które nie są równoznaczne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący posiadał jedynie kwalifikacje pedagogiczne wynikające z ukończenia kursu w zakresie uzyskania kwalifikacji pedagogicznych do prowadzenia zajęć praktycznych w zakładach pracy. Z kolei żona skarżącego posiadała pełne kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów jednakże nie spełniła podstawowego warunku do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów ponieważ nie posiadała kwalifikacji zawodowych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż posiadała ona jedynie tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca w związku z czym powinna dodatkowo legitymować się minimum świadectwem dojrzałości, którego nie posiadała. Skarżący pomimo wezwania przez organ podatkowy I instancji do przedłożenia dokumentów potwierdzających odpowiednie przygotowanie zawodowe i pedagogiczne osoby szkolącej uczniów nie dostarczył takich dokumentów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżący nie spełnił przesłanek do zastosowania w stosunku do niego ulgi przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, iż osoba szkoląca uczniów nie posiadała stosownych uprawnień. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż J.S. nie była pracownikiem skarżącego ani jego wspólnikiem a jedynie z nim współpracowała wobec czego niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu wyjaśnienie tej kwestii. Nie można również zgodzić się z zarzutami skarżącego odnośnie naruszenia przepisów art. 121 § 1, 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób rzetelny i w sposób zgodny z prawem zaś Sąd rozpoznający sprawę nie dopatrzył się jakiekolwiek naruszenia prawa, które mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).