I SA/Łd 272/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. M.M. Z. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M.M. Z. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 272/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] , wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A Spółka jawna (dalej: "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów gospodarstwa domowego. Na podstawie zawartych umów handlowych z kontrahentami Spółka uzyskuje prawo do otrzymywania premii pieniężnych za dokonanie określonej wielkości zakupów w określonym terminie. Oprócz zobowiązania się do dokonania zakupów na określonym poziomie Spółka nie wykonuje na rzecz sprzedawcy żadnych innych czynności. Otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej dostawy. Na takich samych zasadach Spółka udziela premii swoim odbiorcom hurtowym. Do chwili obecnej fakt otrzymania lub udzielania premii pieniężnej Spółka dokumentowała fakturą VAT, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów nr [...]. Wątpliwości strony wzbudziły jednak różne opinie na ten temat. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Jak należy dokumentować fakt otrzymania premii pieniężnych, fakturą VAT czy notą księgową? 2. Kto powinien wystawić notę księgową, dający premię czy otrzymujący? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie premii pieniężnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Poza transakcją kupna - sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym nie dochodzi do odrębnego świadczenia usług nabywcy na rzecz sprzedawcy. Faktura VAT prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy jako sprzedaży, drugi jako zakupu przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że notę uznaniową powinien wystawić przyznający premie. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Analizując powołane przepisy organ stwierdził, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Skutki podatkowe premii pieniężnych wypłaconych nabywcom uzależnione są m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. Gdy premia jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w wyżej powołanym art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.). Gdy premia jest wypłacana z tytułu dokonywania nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub terminowych płatności za zrealizowane dostawy - nie jest związana z konkretną dostawą lecz z określonym zachowaniem nabywcy. Wówczas stanowi świadczenie usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, co podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług, jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Premia wypłacona wnioskodawcy nie jest związana z żadną konkretną dostawą, a zatem nie stanowi rabatu. Nie ma charakteru dobrowolnego, bowiem jest uzależniona od konkretnego zachowania Spółki, i tym samym stanowi rodzaj wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz kontrahenta (dostawcy towarów), które należy opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wystawiona faktura powinna spełniać wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.). Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę Spółki, która zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błąd w subsumpcji poprzez przyjęcie, że zakresem hipotezy tego przepisu objęte jest zdarzenie polegające na otrzymywaniu przez skarżącą premii pieniężnej za dokonanie określonej wielkości zakupów towarów w określonym terminie. 2. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na skutek błędu w wykładni poprzez przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane na rzecz skarżącej stanowią odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Nie można więc uznać zrealizowania określonej wielkości zakupów w określonym terminie za świadczenie usługi. Obrót każdorazowo wyznaczany jest odpowiednią liczbą transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). W ocenie skarżącej dokonując interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy również odnieść się do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1, a w szczególności art. 24 pkt 1, stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przepisu Dyrektywy pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Na gruncie Dyrektywy funkcjonuje zatem takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przyjmując stanowisko organu można dojść do wniosku, że transakcje już opodatkowane w konsekwencji będą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem w systemie prawnym RP funkcjonuje zasada, według której ta sama czynność prawna nie może być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Podwójne opodatkowanie jest bowiem sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Stanowisko w zakresie oddzielenia danej transakcji jako usługi czy dostawy zajął również ETS w wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg -Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg). Z orzeczenia tego wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112 -113). Zatem albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK). W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06., NSA stwierdził, że "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku dokonania określonej ilości zakupów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty gospodarcze mogą kształtować swoje stosunki handlowe w sposób dowolny - swobodnie mogą określać premie za osiągnięcie przez kontrahenta określonego poziomu obrotu. Wypłacenie premii powinno być dokumentowane w formie noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej) - dla potwierdzenia wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008, akt III SA/Wa 1967/07, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 23 września 2008 I FSK 998/08; wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1109/06. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczy wypłaty premii nabywcy, który w określonym czasie dokonał zakupów o określonej wartości, nie wykonując żadnej innej czynności na rzecz sprzedawcy, ani nie będąc zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Podobne unormowanie jak art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostało zawarte w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Należy przyznać rację skarżącej, powołującej się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru - nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest więc istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku "świadczenie" ze strony nabywcy polega jedynie na dokonywaniu zakupów. Inaczej rzecz może się przedstawiać, w przypadku gdy nabywca zobowiąże się wobec sprzedawcy do dokonania zakupów o określonej wartości, w zamian za co uzyska stosowne wynagrodzenie (w postaci premii), w braku zaś wykonania tego zobowiązania będzie zobligowany do świadczenia zastępczego, zapłaty kary umownej etc. W takim przypadku istotą świadczenia ze strony nabywcy jest jednak samo zobowiązanie do dokonywania zakupów, gdyż tego rodzaju zobowiązanie ma konkretną i wymierną wartość dla sprzedawcy, zaś jego nie- wykonanie wiąże się z powstaniem nowego obowiązku po stronie nabywcy. Jednakże, jeżeli podobnie określonego zobowiązania do dokonania zakupów nie ma, premia jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia zakupów, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy - wówczas ze strony nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę. Charakter zachowania nabywcy (polegający na dokonywaniu zakupów) pozostaje bowiem bez zmian, bez względu na to czy wysokość dokonanych zakupów umożliwia mu uzyskanie premii czy też nie. Oznacza to, że w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz sprzedawcy, a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 ustawy nie jest spełniona. Podobny pogląd wyraziło wiele sądów administracyjnych, m. in. WSA w Kielcach w wyroku z 27 marca 2008 r. (I SA/Ke 100/08), WSA w Warszawie w wyrokach z 6 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1967/07), z 21 maja 2008 r. (III SA/Wa 408/08) i 29 maja 2008 r. (III SA/Wa 659/08) oraz WSA w Gliwicach w wyroku 20 lutego 2008 r. (I SA/Gl 1571/07). W wyroku z 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06) NSA odnosząc się do premii pieniężnych wypłacanych nabywcy z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości i terminowych płatności, uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (...), a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Podobnie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1109/06, LEX nr 398575, NSA stwierdził, że jeśli premia taka wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (osiągnięcie przez danego podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta) to nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedziano się także w doktrynie (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. Tom I 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007, s. 527 i nast., T. Michalik VAT Komentarz Rok 2008, s. 149-151). Oznacza to, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na marginesie stwierdzić należy, że premia pieniężna może wiązać się nie tylko z samym faktem dokonywania zakupów, ale także z innymi, dodatkowymi czynnościami ze strony nabywcy (np. stosownej ekspozycji towarów, reklamy, marketingu itp.). Takie przypadki, które nie występują jednak w rozpoznawanej sprawie, muszą być wówczas oceniane przez pryzmat owych dodatkowych świadczeń. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. TF