II FSK 1072/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 513/09 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 513/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", oddalił skargę K.M. – dalej jako: "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 10 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 46.391 zł od dochodu w kwocie 61.855 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. 3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. W związku z zarzutami odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie, na podstawie postanowień z dnia 25 kwietnia 2008 r. i 14 lipca 2008 r. wydanych przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi wprost, iż K. i J. M. w 2001 r. dysponowali środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł w kwocie 220.606,11 zł, a nie jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 123.710,47 zł. W tej sytuacji, przyjmując że podstawa opodatkowania po zaokrągleniu wynosi 110.303,06 zł (tj. 50 % z 220.606,11 zł), kwota należnego podatku dochodowego według stawki 75 % powinna stanowić 82.727 zł. Jednakże, z uwagi na treść art. 68 § 4 i art. 234 O.p., ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy nie orzekł o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, lecz przyjął wysokość podatku w kwocie ustalonej przez ten organ, tj. 46.391 zł. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewskazanie właściwej podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji. Ponadto, obu decyzjom zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że wydatki poniesione przez K. i J. M. w 2001 r. oraz zgromadzone przez nich w tym roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich; - przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 O.p., przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego; art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezwrócenie się do właściwej jednostki zakładu ubezpieczeń społecznych celem ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez małżonków M. ze stosunku pracy w latach 1960-1992; art. 187 O.p., przez niepełne oraz nierzetelne zebranie materiału dowodowego; art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez małżonków na okoliczność ustalenia wysokości dochodów przez nich osiąganych w latach 1960-1992; art. 191 O.p., przez dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych; art. 210 § 4 O.p., przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich powodów; art. 230 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której w oparciu o cały zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe K. i J. M. zostało ustalone w wysokości niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. 6. Ponadto Skarżąca przedłożyła nowe dowody i powołała się na nowe fakty, których - jak wskazała - nie mogła powołać w postępowaniu przed organami podatkowymi i wniosła o przeprowadzenie dowodu z nowych dokumentów. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 8. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż rację ma organ odwoławczy, twierdząc że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2001, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2001 r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2001 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 230 § 1 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania (art. 68 § 4 O.p.). Podkreślił także, iż organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji gdy z jego ustaleń wynikało, że przychód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów, Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności i była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatniczka miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Przedstawienie dowodów przez Skarżącą dopiero na etapie skargi dowodzi, iż nie zachowała ona aktywności wymaganej w tych okolicznościach. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu podatkowym organu są nieusprawiedliwione. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo do wydatków poniesionych w 2001 r. zaliczyły całość darowizny dokonanej przez F.H. Handlową "M." S.C. na rzecz parafii w S. oraz Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] w S. Z akt postępowania wynika jednoznacznie, że darowiznę na rzecz Zespołu Szkół Zawodowych nr [...] w kwocie 500 zł wspólnicy podzielili na trzy równe części to jest po 166,66 zł każdy. Natomiast darowizna na rzecz parafii w S. była dokonana przez J. M., a nie przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji odmówił także trafności stanowisku Skarżącej, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę całego okresu aktywności zawodowej małżonków M. i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił, że oszczędności zgromadzone przez nich na kontach bankowych według stanu sald na dzień 1 stycznia 2001 r. pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Organ poddał szczegółowej analizie zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i ocenił go zgodne z regułą określoną w art. 191 O.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, iż fakt nieuwzględnienia w zestawieniu dochodów kredytu w kwocie 50.000 zł, udzielonego w 1998 r. na okres jednego roku F.H. "M." S.C. przez Bank [...] S.A., nie wpłynął na wynik postępowania. Skoro kredyt był udzielony na okres jednego roku, to koniecznym byłoby uwzględnienie także spłaty tego kredytu. Co więcej w jego opinii, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalanie wydatków podatniczki, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatniczka nie potrafiła określić faktycznie poniesionych - w danym roku wydatków bądź podawane przez nią wartości są zupełnie nierealne. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu nieuwzględnienia możliwości zgromadzenia oszczędności, które pokryłyby ponoszone w 2001 r. wydatki i wykazane w tym roku mienie, czego zdaniem strony skarżącej dowodzić mają przedłożone na etapie skargi dokumenty. Załączone po raz pierwszy do skargi dokumenty nie podważają ocen dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Przedstawienie zaś nowych dowodów, niesygnalizowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, których organ podatkowy nie mógł w związku z tym ocenić, nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 9. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności przepisu art. 68 § 3 w związku z przepisem art. 127 w związku z przepisem art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd ich błędnej wykładni, polegającej na niewłaściwym przyjęciu, iż organ podatkowy z dniem 1 stycznia 2008 r. nie stracił w stosunku do Skarżącej uprawnienia do ustalenia wysokości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. przepisu art. 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także: - naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd jego zastosowania w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem niewskazanie właściwej podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. przepisu art. 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz.1269 z póżn.zm) zwana dalej "u.o.u.s." oraz przepisu art. 3 u.o.u.s. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony przepis art. 151 w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 230 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której na podstawie całego zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej zostało ustalone w wysokości niższej, niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego; przepisu art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której delegowanie przez organ drugiej instancji swoich uprawnień w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji przekroczyło granice dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów; przepisu art. 121 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego; przepisu art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezwrócenie się do właściwej jednostki zakładu ubezpieczeń społecznych celem ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez skarżących ze stosunku pracy w latach 1960 – 1992; przepisu art. 187 O.p. poprzez niepełne oraz nierzetelne zebranie materiału dowodowego; przepisu art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez strony na okoliczność ustalenia wysokości dochodów przez nich osiąganych w latach 1960-1992; przepisu art. 191 O.p. poprzez dowolność oceny dokonanych ustaleń faktycznych oraz przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z przepisem art. 208 § 1, art. 235, art. 127 oraz art. 68 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, iż organ podatkowy z dniem 1 stycznia 2008 r. stracił w stosunku do Skarżącej uprawnienia do ustalenia wysokości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 11.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 11.1. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawienie nie zachodzi. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) jest wskazanie, które przepisy jakiego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. OSK 421/04, zbiór LEX nr 146732). Z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza, że nie wystarczy jedynie wskazać przepisy postępowania, które w ocenie strony skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji, ale należy także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie. Ponadto przepis ten przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, str. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, str. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. I FSK 232/2007). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. 11.2. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zostały sporządzone częściowo nieprawidłowo, ograniczając tym samym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 11.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w związku z art.121 , art.122 i art.187, art.188 i 191 O.p. wskazać należy, iż jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności istniejących dowodów, będących oparciem dla dokonanych ustaleń faktycznych, tylko dlatego, że są niekorzystne dla strony skarżącej. Musi ona, bowiem przedstawić skonkretyzowane i oparte na określonych zarzutach fakty, pozwalające wykazać, że w sytuacji, w której to konkretne (lub te konkretne) uchybienia nie miałyby miejsca, końcowe rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne, a tym samym, że uchybienie to miało wpływ na jego treść. Tylko w takim, bowiem przypadku może zostać wykazana dowolność oceny dowodów prowadzących do pełnej dyskwalifikacji lub istotnego podważenia trafności podjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazane naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji oparła jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż przekroczono granice postępowania prowadzonego na podstawie art.229 O.p., że organy nie podjęły niezbędnych działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego, czy też dokonały dowolnej oceny dowodów. Jak już wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i domyślania się co miała na myśli, czy też wykazywania, jaki mogły mieć wpływ ewentualne uchybienia Sądu pierwszej instancji na wynik sprawy. Na tak sformułowane zarzuty można odpowiedzieć jedynie, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym sprawie materiale dowodowym, a ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Wyjaśnić też trzeba, iż treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż okoliczności uzyskania przychodów i źródeł ich pozyskiwania były przedmiotem analizy organów orzekających w sprawie i obejmowały okres, aż od roku 1992 r., która wykazała, brak możliwości Skarżącej i jej męża zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. jak i przed 1992 r. z uwagi na wysokość ponoszonych w kolejnych latach wydatków (str.20 decyzji organu odwoławczego). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, iż celem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez Stronę w 2001 r. a nie za okres dwudziestu lat wstecz. W myśl art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatniczka wykazała w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskała, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazała) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zauważyć również należy, iż organy podatkowe udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż wydatki Skarżącej w roku 2001 r. przekroczyły ujawnione dochody. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji podziela ocenę stanu faktycznego, przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, a ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. 11.4. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.68 § 3 O.p. w związku z art.127 i 235 O.p. Zgodnie z art.68 § 3 O.p dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł lub przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Natomiast art. 68 § 3 O.p, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej dotyczy prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z oczywistych więc względów przepis ten nie miał ani nawet nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a skoro Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe przepisu powyższego nie stosowały w sprawie, nie mogły go również naruszyć. Mimo więc obszernych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej co do braku możliwości wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł, po 1 stycznia 2008 r. wobec braku zarzutu naruszenia art.68 § 4 O.p. zawierającego regulację prawną w przedmiocie przedawnienia prawa do wymiaru w tym właśnie podatku dalsze rozważania w tej kwestii jak i naruszenia art.127 i 235 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z przepisem art. 208 § 1 O.p. są bezprzedmiotowe. Z uwagi na wadliwie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji w tej części uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11.5. Za niezasadny uznać również należało, zarzut niewłaściwego zastosowania, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. z uwagi na to, że decyzja wymiarowa ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w 2007 r. Zgodzić się należy ze Stroną wnoszącą skargę kasacyjną, iż wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Jednakże obowiązek podatkowy wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód pod postacią wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pogląd prawny wyrażony, w wyroku z dnia 25 października 2007 r., przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. II FSK 1160/06 z którego wynika, że skoro przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku z tytułu nieujawnionych źródeł za rok 2001 r., toteż prawidłowo uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2001 r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Stąd też zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to stosuje się przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania zobowiązania, w tym wypadku doręczenia decyzji, jest nieuzasadnione. 11.6. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 230 O.p. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sprawie wskazać należy, iż i ten zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny. Zgodnie z treścią art.230 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Odnosząc się do wykładni art. 230 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty, w art. 230 § 1 O.p. chroni podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji. Nie oznacza to jednak, że organ ten nie może wydać decyzji na korzyść odwołującego, jeżeli zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie będzie możliwy, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. Innymi słowy art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p. (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1682/06, LEX nr 471486). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w S. zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 O.p., bowiem organ pierwszej instancji nie mógł wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 § 4 O.p.) 11.7. Konsekwencją stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego jest ocena zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 u.o.u.s. art. 3 § 1 u.o.u.s. jako chybionych. 11.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.