I FSK 122/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 402/09 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 402/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowi uznanie przez organy braku prawa spółki cywilnej, w której wspólnikiem był skarżący, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w październiku 2003 r. przez "J." M. P. dotyczącą zakupu oleju napędowego, ze względu na to, że wystawca był podmiotem nieistniejącym. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy wskazały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (m.in. wyroki NSA w sprawach FSK 1741/04 i I FSK 530/05). Sąd I instancji podkreślił też, że do skorzystania z wskazanego w art. 19 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada wymogom art. 32 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 35 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Faktura wystawiona formalnie przez M. P. takiego warunku nie spełnia, co wynika z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy w toku postępowania. Z zeznań wystawcy faktury złożonych w prokuraturze wynika, że tylko formalnie prowadził on działalność gospodarczą, a w rzeczywistości nie wykonywał w zasadzie osobiście żadnych czynności - był "słupem" i otrzymywał za to określone wynagrodzenie. Zaznaczono, że organy oparły się nie tylko na zeznaniach wystawcy faktur złożonych w postępowaniu karnym, lecz również w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadziły dowody świadczące o tym, że firma "J." M. P. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Organy ustaliły, że M. P. dokonał wyłącznie rejestracji w Urzędzie Skarbowym w R., nie wypełniając obowiązków ciążących na podatniku - nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie aktualizował danych rejestracyjnych. Faktycznie pod adresem podanym jako miejsce zamieszkania nie zamieszkiwał, a z rejestru podatników VAT został wykreślony z datą wsteczną z dniem 15 grudnia 2001 r. Nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w K. Faktycznie nie użytkował lokalu wskazanego przez siebie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te, jak i protokoły przesłuchań M. P. w postępowaniu karnym, jednoznacznie świadczą o fikcyjności i pozorności działalności jego firmy. W tak ustalonym stanie faktycznym bez znaczenia jest to, że nabycie przez stronę towaru udokumentowanego sporną fakturą nastąpiło od podmiotu zarejestrowanego, a organy podatkowe wykreśliły ten podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w 2004 r. z mocą wsteczną, albowiem wystawca faktury nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma stwarzała tylko pozory istnienia. Za bezzasadny uznano zarzut nieuwzględnienia tego, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą M. P. W ocenie Sądu I instancji zgodzić należy się z organem odwoławczym, że B. i P. J., prowadząc działalność gospodarczą jako spółka cywilna "C." S.C., nie dołożyli należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P. J. złożone 3 września 2008 r., w których stwierdził, że zna firmę "J." i współpracował z nią, ale nie zna M. P. Nie pamiętał jak nawiązał kontakt z tą firmą, ale wskazał, że z każdą firmą było podobnie - czasami przedstawiciele firm zostawiali wizytówki, telefon albo były to firmy z polecenia firm, z którymi już współpracował. Nie pamiętał kto dostarczał faktury, zeznał, że najczęściej spotykał się w jakimś miejscu i odbierał fakturę. Nie zwracał się do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od kontrahenta dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa, nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał kontakt ze wskazaną firmą. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływały dwa czynniki: niska cena i posiadanie gotówki. Dostawa paliwa i płatności realizowane były wyłącznie na podstawie kontaktów telefonicznych, faktury odbierane były po telefonicznym uzgodnieniu, spotkania odbywały się albo na jakiejś stacji paliw albo w jakimś innym miejscu, zapłaty za fakturę dokonywano w formie gotówkowej. W takiej sytuacji Sąd I instancji za uprawniony uznał pogląd organów, że okoliczności faktyczne sprawy na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, iż jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że niezasadne jest powoływanie się strony na orzecznictwo ETS, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu I instancji czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Wskazano przy tym, że nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, iż sporna faktura stwierdzała nabycie faktyczne towaru przez spółkę cywilną i faktyczne wykonanie umowy sprzedaży, co skutkowało wypełnieniem znamion art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji zaznaczył, że organy nie zakwestionowały faktu dokonania przez spółkę cywilną zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionowano natomiast prawo od odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Organ stwierdził przy tym, że podatek wskazany w kwestionowanej fakturze nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Sąd I instancji uznał również, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. 3. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organy nie włączyły do akt sprawy świadczących na korzyść skarżącego dowodów w postaci przelewów dotyczących zapłaty za paliwo na rzecz "J.", a nadto błędnie ustalono, że faktury były dostarczane na jakiejś stacji benzynowej, gdy tymczasem były to stacje skarżącego, który prowadził tam działalność gospodarczą, co Sąd I instancji winien był dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji z uwagi na przyjęcie, że sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym, gdy tymczasem w dacie realizacji transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji nie zauważył, że zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym występują okoliczności, które przemawiają na korzyść skarżącego. W ocenie strony nie został należycie wyjaśniony stan sprawy. W toku postępowania skarżący przedłożył organom pełną dokumentację dotyczącą swojej wiedzy o zarejestrowaniu wystawcy spornej faktury jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dostarczono mu pełną dokumentację dotyczącą nadania numeru NIP w stanie prawnym obowiązującym w dniu transakcji. Ponadto skarżący przedstawił dowody (przelewy zapłaty za paliwo na rzecz wystawcy faktury), że rozliczenia finansowe dokonywane były poprzez banki, jednak organy nie włączyły do akt sprawy tych dowodów, świadczących na korzyść skarżącego. Nadto błędnie ustalono, że faktury były dostarczane na jakiejś stacji benzynowej, gdy tymczasem były to stacje skarżącego, który prowadził tam działalność gospodarczą. Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że faktury były dostarczane na "jakiejś stacji benzynowej", pomijając fakt, iż skarżący posiadał kilka stacji benzynowych, gdzie przywożono faktury. Okoliczność ta została pominięta i jakoby miała świadczyć na niekorzyść skarżącego. W aspekcie prawnym natomiast strona stwierdziła, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że VAT należny nie został uiszczony przez wystawców faktury. Nie można się jednak w ocenie autora skargi kasacyjnej zgodzić z twierdzeniem, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a odmienny pogląd jest niezgodny z "filozofią" VAT. W tym zakresie strona wskazała, że z konstrukcji rozliczania VAT bezspornie wynika, że rzeczywista zapłata podatku może nigdy nie wystąpić, jeśli po stronie sprzedawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Stąd powoływanie się na "filozofię" VAT może jedynie uzasadniać potencjalny obowiązek po stronie nabywcy dotyczący weryfikowania, czy sprzedawca istnieje i czy posiada kopię faktury sprzedaży. Nie może natomiast uzależniać możliwości odliczenia VAT naliczonego od tego, czy VAT należny został zapłacony, w szczególności, gdy istnieje możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT, także w zakresie VAT należnego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że analiza przepisów ustawy o VAT nie prowadzi do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Zwrócono uwagę, że w przypadku nieposiadania kopii faktury przez sprzedawcę prawo do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury nie zostanie zakwestionowane w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT. W ocenie strony oznacza to, że właśnie "filozofia" VAT wskazuje, że w celu określenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje to, czy sprzedawca rozliczył podatek wynikający z danej deklaracji. Istotne jest to, czy wykazał w niej określoną sprzedaż i związany z nią podatek należny. Skarżący wyraził również wątpliwości co do konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych, na co ma wskazywać to, że 1 czerwca 2005 r. ich treść w prawie niezmienionej formie została włączona do obecnej ustawy o VAT, przy usunięciu delegacji Ministra Finansów do określenia innych przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nadto wskazano, że skoro istniejąca linia orzecznictwa zakwestionowała delegację Ministra z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. w zakresie określania warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, to unormowanie w tej kwestii z § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wykraczało poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej. A skoro prezentowana linia orzecznictwa uznaje niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego, to w ocenie strony niewątpliwie przepisy tego samego rozporządzenia ograniczające uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako również decydujące o wielkości obciążenia podatkowego, należałoby też uznać za niezgodne z Konstytucją RP. Strona zauważyła również, że pominięto w sprawie przepisy i orzecznictwo EWG i ETS-u dotyczące działania podatnika w dobrej wierze, przywołując w tym zakresie wyroki ETS i sądów administracyjnych. Za zasadne uznał również autor skargi kasacyjnej wskazanie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą niemożności odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w niniejszej sprawie podmiot był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a podnoszona kwestia, że sprzedawca nie był podatnikiem czynnym, nie może odnosić się do przepisów obowiązujących w okresie do 2004 r., tj. do chwili wejścia nowej ustawy. W tym okresie tylko ustawa przewidywała podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług lub niezarejestrowanego. 4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c – błędnie wskazany jako art. 145 § 1 lit. c – P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) autor skargi kasacyjnej podniósł niewyjaśnienie w sposób należyty stanu faktycznego, czego upatruje w dwóch uchybieniach – z jednej strony niewłączeniu przez organy jako dowodu do akt sprawy potwierdzeń przelewów, mających świadczyć o dokonywaniu na rzecz wystawcy spornej faktury zapłaty za paliwo, z drugiej nieprecyzyjnemu określeniu w zaskarżonym orzeczeniu, że faktury były dostarczane na "jakiejś" stacji benzynowej, podczas gdy były to stacje skarżącego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego ze wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwestionowane przez stronę zawarte w zaskarżonym orzeczeniu twierdzenie, iż spotkania w celu odbioru faktur odbywały się m.in. na "jakiejś" stacji paliw wynika bezpośrednio z przywołanych przez Sąd I instancji złożonych przez P. J. 3 września 2008 r. zeznań. Wskazał on mianowicie (k. 300 akt adm.): "za każdym razem faktury odbierałem ja od przedstawiciela, z którym miałem kontakt, umawiałem się albo na jakiejś stacji benzynowej albo w jakimś innym miejscu, umawialiśmy się w różnych miejscach po telefonicznym uzgodnieniu gdzie i kiedy." Odpowiednia strona protokołu przesłuchania została przez P. J. parafowana, podpisał on też całość protokołu bez zgłaszania żadnych uwag do jego treści. Podważanie treści tych zeznań (czy ich precyzowanie) na etapie skargi kasacyjnej nie może być uznane za skuteczne. Stąd też stwierdzić należy, że przywołując zeznania strony postępowania podatkowego w omawianym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów, które wskazał autor skargi kasacyjnej. Zwrócić trzeba przy tym uwagę na to, że nawet uznanie argumentacji strony nie miałoby wpływu na wynik sprawy, co samo w sobie skutkuje niezasadnością zarzutu. Ze sformułowania zarzutu wnioskować należy, że autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania dobrej wiary po stronie skarżącego – w sytuacji gdy odbiór faktur odbywał się w wielu różnych miejscach, w tym nie tylko na stacjach benzynowych (niezależnie od tego, czy były to stacje należące do skarżącego czy nie), tok rozumowania organów i Sądu I instancji w badanej kwestii pozostaje spójny i nie wskazuje na naruszenie jakiegokolwiek przepisu postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z kolei odnosząc się do drugiej z podniesionych przez stronę kwestii – niewłączenia do materiału dowodowego potwierdzeń przelewów na rzecz wystawcy faktury, wskazać należy, że z załączonego do skargi kasacyjnej wyciągu z rachunku bankowego wynika, że przelew, na który powołuje się strona, nie dotyczy spornej w przedmiotowej sprawie faktury – nie zgadza się ani zapłacona kontrahentowi kwota, ani numer wskazanej w tytule płatności faktury. Okoliczność ta, w braku szerszej argumentacji skargi kasacyjnej co do istotności wpływu podnoszonej kwestii na wynik sprawy skutkuje uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. statuującego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, jakakolwiek konkretyzacja przez ten Sąd argumentacji strony, domyślanie się jej intencji przy formułowaniu danych twierdzeń, czy precyzowanie zbyt ogólnie sformułowanych zarzutów jest niedopuszczalne. 7. Mimo powołania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jej autor, koncentrując się na dwóch niemających decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia szczegółach, w istocie nie zakwestionował ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że strona w żaden sposób nie odniosła się do tak kluczowych kwestii, jak zeznania M. P., czy szereg dowodów (przywołanych i omówionych przez Sąd I instancji), z których wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a co było podstawą do uznania, że sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Nadto autor skargi kasacyjnej wprost wskazał, że "nie budzi wątpliwości fakt, że VAT należny nie został uiszczony przez wystawców faktury". Nie zostało też w jakikolwiek sposób podważone to, że M. P. nie dopełniał szeregu obowiązków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością w zakresie opodatkowania VAT – nie tylko to, że nie uiszczał podatku należnego, ale również m.in. to, że nie składał deklaracji VAT. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do konstatacji, że w istocie strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego ani wyciągniętych przez organy na jego podstawie wniosków. Podkreślenia wymaga, że strona nie wskazała ani na konkretne uchybienia proceduralne organów, ani na dowody, które należało przeprowadzić, a nie przeprowadzono, ani na to, że w istocie nieuprawnione w świetle art. 191 O.p. były wnioski wyciągnięte przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rezultacie należy uznać, że nie został skutecznie zakwestionowany materiał dowodowy w sprawie, nie wykazano też, że wnioski organów wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że strona nie podziela stanowiska zajętego na tle ustalonych okoliczności faktycznych przez organy i Sąd I instancji nie oznacza jeszcze samo w sobie, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy proceduralne. Skoro na takie naruszenie strona w istocie nie wskazuje, uznać należy, że nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W przedmiotowej sprawie oznacza to związanie ustaleniem, że wystawca spornej w sprawie faktury był podmiotem nieistniejącym. 8. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji strony przytoczonej w zakresie wskazanego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność zarejestrowania wystawcy faktur jako podatnika podatku VAT. Powodem odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. P. nie był fakt niezarejestrowania tego podmiotu dla celów podatku VAT (mimo kwestii związanych ze wstecznym wykreśleniem go z rejestru), lecz to, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Jest to odrębna (od niezarejestrowania dostawcy jako podatnika podatku VAT) podstawa uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego i nie należy ich utożsamiać. Skoro strona w żaden sposób nie podważyła toku rozumowania organów i Sądu I instancji co do faktycznego nieistnienia podmiotu, który formalnie wystawił sporną fakturę – nie można uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że faktura pochodzi od podmiotu istniejącego, co mogłoby skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury VAT. Zauważyć należy przede wszystkim, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja nie nawiązuje w istocie do przyczyn odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (tj. wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący) i stanowiska zajętego w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu, lecz ma w znacznej części charakter niezwiązanych z meritum sporu dowolnych rozważań teoretycznych, nieprzystających do okoliczności sprawy. Strona kładzie nacisk na brak konieczności "uiszczenia" podatku VAT przez zbywcę wskazując, że w jej ocenie istotna jest nie zapłata tego podatku, a wykazanie w deklaracji określonej sprzedaży i związanego z nią podatku należnego. Odnoszenie się merytoryczne do tych rozważań nie jest konieczne w sytuacji, gdy niepodważone pozostaje to, że wystawca spornej faktury nie składał deklaracji VAT (okoliczność ta nie została zakwestionowana w przedmiotowej skardze kasacyjnej) i nie rozliczył podatku od towarów i usług. W takim stanie faktycznym twierdzenia strony oderwane są od okoliczności sprawy i jako takie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja mająca świadczyć o niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzeń wykonawczych. Zauważyć przede wszystkim należy, że stanowisko strony w tym zakresie jest niezwykle ogólnikowe i nie odwołuje się bezpośrednio do przypadku, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a więc wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący. Nie można podzielić poglądu o możliwości uznania niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w drodze ogólnikowego rozumowania per analogiam, a do tego zdaje się zmierzać autor skargi kasacyjnej. Nadto podkreślić należy, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje dokonane między rzeczywiście istniejącymi podmiotami. Już z samego art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) od faktycznie istniejącego podmiotu jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a więc ustalenie, że wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Nie jest w takim przypadku wystarczające dla uznania istnienia prawa do obliczenia to, że w istocie nabywca spornym towarem dysponował (dokonał jego odsprzedaży). Skoro bowiem nie uzyskał go w sposób udokumentowany kwestionowaną fakturą (od podmiotu, który ją wystawił), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać bowiem u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli wystawca faktury jest w istocie podmiotem nieistniejącym, nie może dojść do nabycia od niego towaru, które w świetle art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest konieczne dla uznania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej takie nabycie. Również z tego powodu nie może zostać uwzględniona ogólnikowa argumentacja strony o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także okoliczność dobrej wiary podatnika, co skutkuje brakiem konieczności odniesienia się w szerszy sposób do tej kwestii (a więc brakiem badania, czy rzeczywiście nabywca pozostawał w dobrej wierze w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). Skarżący wskazuje na istotne znaczenie dobrej wiary, opierając się głównie na wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok w sprawie I SA/Gd 888/06, dotyczący podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok w sprawie III SA/Wa 159/07, dotyczący podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2005 r.). Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżący nie wskazał, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa, miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie może zostać uwzględniona. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest zasadny. 9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 9