I SA/Bd 434/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 140.828,90 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik prowadził jednoosobowo działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Ponieważ działalność ta mieściła się w grupowaniu statystycznym PKD 74.50.B, co wynika z przedstawionego przez stronę stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł., podatnik powinien być wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowany na zasadach ogólnych. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Podatnik podniósł, że w roku podatkowym świadczył usługi nie tylko dla jednego podmiotu, ale także dla innych osób, których personaliów nie potrafi podać. Wartość usług sprzedanych tym osobom bezfakturowo określił na kwotę 1.200 zł. Potwierdzenie faktu świadczenia usług tylko na rzecz jednego podmiotu podczas przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego wytłumaczył zdenerwowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego wskutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wskazał personalia trzech osób, którym świadczył usługi oraz przedstawił pisemne oświadczenia dwóch z tych osób, potwierdzające te okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 442/06 oddalił skargę, wskazując jednak w uzasadnieniu, że ujawnienie nazwisk usługobiorców może stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dnia [...] skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, powołując się na nowe fakty i dowody w postaci wspomnianych oświadczeń usługobiorców oraz nowe stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], klasyfikującego działalność podatnika do grupowania PKD 29.52.B, jako działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn dla górnictwa i budownictwa. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie, a następnie, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i nowej opinii statystycznej, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo ustalenia, iż łączna wartość usług świadczonych przez stronę na rzecz świadków wyniosła 1.200 zł, nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność świadczenia przez podatnika usług na rzecz więcej, niż jednego podmiotu, była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Usługi te mogły jednak być warunkowo świadczone przez skarżącego poza działalnością gospodarczą. Organ uznał, że przedstawione przez stronę dowody mające świadczyć o wykonaniu przez skarżącego usług na rzecz osób trzecich są niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia powodów, dla których organ nie dał wiary zeznaniom świadków. Skarżący podniósł też, że niezaewidencjonowanie przychodów z usług świadczonych na rzecz innych podmiotów nie może stanowić podstawy do negowania tej okoliczności, a co najwyżej pociągać określone prawem konsekwencje. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., syn. akt I SA/Bd 603/07 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że okoliczność świadczenia usług na rzecz wielu podmiotów nie była nowa i nieznana organowi podatkowemu, gdyż w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej została przez skarżącego podniesiona, choć bez wskazania nazwisk usługobiorców. Sąd zgodził się z poglądem organu podatkowego, że usługi te mogły być wykonane, ale nie w ramach działalności gospodarczej. Oświadczenia usługobiorców nie precyzują bowiem, czy skarżący wykonywał je w ramach takiej działalności, a ponadto niezaewidencjonowanie uzyskanego z nich przychodu i nieodprowadzenie należnego podatku powoduje niemożność uznania ich za wykonane w ramach wspomnianej działalności. Zdaniem Sądu strona usiłuje zmienić stan faktyczny sprawy. Temu mają służyć przypomniane po czasie nazwiska świadków i ich oświadczenia oraz kolejne stanowisko Urzędu Statystycznego. Zarazem Sąd uznał, że organ podatkowy uwzględnił wszystkie dowody w sprawie, a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółową ocenę tych dowodów, w tym dokumentów, których nie uznano i którym odmówiono wiarygodności. W konsekwencji wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 205/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt II FSK 205/08. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe przepisy prawa. Stan faktyczny, świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Głównym rezultatem procesu dowodzenia powinno być ustalenie prawdziwości bądź braku prawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych w toku postępowania podatkowego. Realizacja tego celu wymaga, aby organ podatkowy, na mocy art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy. Obowiązek ten jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Ponadto swoje stanowisko organ podatkowy musi uzasadnić w sposób wymagany przez art.210 § 4 Ordynacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy najpierw uznał za niewiarygodne dowody i twierdzenia skarżącego mające potwierdzać świadczenie usług na rzecz innych osób fizycznych, negując tym samym samo wykonanie tych usług. Następnie jednak stwierdził, że o ile usługi skarżący w ogóle wykonał, to nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako przedsiębiorca, a jedynie jako osoba fizyczna. Dalej stwierdził, że okoliczność zaewidencjonowania spornych przychodów mogłaby utwierdzić organ podatkowy o świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co jednak nie zaistniało. Wreszcie w podsumowaniu organ stwierdził, że okoliczność świadczenia usług na rzecz więcej niż jednego podmiotu nie jest okolicznością faktyczną nieznaną, bowiem była znana organowi podatkowemu przed podjęciem decyzji w dniu [...], [...] (co w istocie oznacza, że usługi na rzecz osób fizycznych były świadczone). Przedstawione w omawianym uzasadnieniu wywody nie pozwalają na stwierdzenie, jakie były ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy. W szczególności nie wiadomo, czy ustalono, że skarżący świadczył usługi na rzecz osób trzecich, czy też usług tych jednak nie świadczył. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ uznał, że świadczone przez skarżącego usługi nie miały miejsca, po czym warunkowo uznał, że usługi te mogły być świadczone, ale poza działalnością gospodarczą, by na końcu sformułować konkluzję, z której wynika, że usługi były jednak świadczone i okoliczność ta była znana organowi. Niejasność co do stanu faktycznego sprawy nie pozwala na odniesienie się do zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, który decyzję wydał. Jeżeli przyjąć, że okoliczność świadczenia usług na rzecz osób trzecich przez skarżącego była znana organowi wydającemu decyzję, jej treść, uznająca, że usług takich skarżący nie świadczył, jest niezrozumiała. Jeżeli natomiast przyjąć, że okoliczność ta była podniesiona przez skarżącego w toku postępowania wymiarowego, jednakże nie potrafił on jej udowodnić, konieczne jest jednoznaczne odniesienie się do dowodów wskazanych przez skarżącego na etapie postępowania wznowieniowego — czy są one nowe i czy są wiarygodne, a więc czy wpływają, czy też nie wpływają na ustalenia faktyczne sprawy. Dopiero po rozstrzygnięciu tych kwestii dowodowych można odnieść się do zaistnienia lub niezaistnienia przesłanek prowadzących do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej. Nie zasługuje na aprobatę sposób kwalifikowania przez organ dokonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej w oparciu o ewidencję księgową. Jak zauważył NSA we wskazanym wyroku, mająca zastosowanie w sprawie definicja działalności gospodarczej nie zawiera takich elementów, jak ewidencjonowanie przychodów Iub odprowadzanie podatków. W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy podatkowej (a także w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne — zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy) należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek (...). Dla zakwalifikowania określonej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma więc znaczenia to, czy przedsiębiorca właściwie działalność tę rejestruje, a uzyskane z niej przychody prawidłowo ewidencjonuje i zgłasza do opodatkowania. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.