I SA/Kr 1447/08

Sygn. akt I SA/Kr 1447/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 sierpnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w N., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). W dniu 05 marca 2008r. wnioskodawca S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N., złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: S. prowadzi działalność na zasadach określonych w art. 23-33 (rozdział 4) ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, z tą różnicą, że zgodnie z art. 24 ust. 2 cyt. ustawy - dochody TBS nie mogą być poznaczone do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową jednostki. Przedmiotem działalności S. w N. jest między innymi budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu. Głównym źródłem finansowania budowy mieszkań są kredyt w wysokości 70% zaciągnięty przez S. w B., który gospodaruje przeznaczonymi na ten cel środkami Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz 30% wpłaty wnoszone przez partycypujących zgodnie z cyt. ustawą. Do dnia 15 października2004r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. Dz. U z 2004r. Nr 213, poz. 2157) art. 19 ust. 9 ustawy stanowił, że ,,kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu". Artykuł powyższy został uchylony, ale nie dotyczy zadań inwestycyjnych rozpoczętych przed 15 października 2004r. do których nie mają uchylone przepisy zastosowania. W wyniku zakończenia i całkowitego rozliczenia budowy budynku mieszkalnego w skład którego wchodzą 103 mieszkania przeznaczone na wynajem przy ul. L. [...] i [...] w N., B. pismem z dnia 10 stycznia 2008r. przesłał decyzję nr [...]z dnia 24 grudnia 2007r. dotyczącą umorzenia kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej nr [...]z dnia 30 czerwca 2006r. Podstawą umorzenia jest spełnienie warunków wynikających z ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Na podstawie w/w decyzji B., została umorzona część kredytu w kwocie 950.374,92 zł zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Na podstawie otrzymanego pisma pod datą 31 grudnia 2007r. S. zgodnie z ustawą o rachunkowości zaksięgowała tę kwotę na pomniejszenie kwoty kredytu w korespondencji z kontem przychodów przyszłych okresów. Na koncie tym (przychody przyszłych okresów) znajduje się także, kwota partycypacji-stanowiąca około 30% udziału w kosztach budowy w/w zadania inwestycyjnego wniesiona przez partycypantów, najemców. Kwota umorzonego kredytu jak i partycypacja rozliczana jest jako zwrócony, poniesiony wydatek na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie zdaniem S. w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w finansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi w jakiejkolwiek formie i nie może stanowić w przedmiotowej sprawie jednorazowego przychodu podatkowego powstającego w dacie umorzenia wysokości całkowitej kwoty umorzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A więc zgodnie z tym, czy prawidłowe jest ujęcie kwoty umorzonego kredytu jako przychodu rozliczanego w czasie w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem wnioskodawcy , umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie podlega art.12 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 12 ust.1 pkt 3 ustawodawca ujmuje, że przychodem podatkowym jednorazowym powstającym w dacie jego umorzenia jest umorzenie zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów. Co prawda ustawodawca nie określił wyłączeń od umarzanych kredytów, ale zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 wyłączył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dofinansowanych dla podatnika, wydatków zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Otrzymane umorzenie decyzją nr [...]z dnia 24 grudnia 2007r. jest konkretnie powiązane z zakończonym zadaniem, przedsięwzięciem inwestycyjno- budowlanym, które powiększyło środki trwałe , majątek S.. Inwestycja ta spełnia definicję środków trwałych zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość kwoty umorzenia odpowiada 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Kwota 950.374,92 zł nie może być przychodem jednorazowym gdyż jest identyfikowana , powiązana z konkretnymi kosztami które ustawodawca kazał rozliczać w czasie. Dlatego umorzenie kredytu zdaniem S. jest przychodem rozliczanym w czasie do wysokości przypadającej na dany rok-równej części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego. S. podkreślił także, że przy amortyzacji środków trwałych, powstałych w wyniku zakończenia przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie , odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zakończone przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane to lokale mieszkalne które podlegają amortyzacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie ponadto wartość zwrócona podatnikowi stanowiąca równowartość kwoty umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będzie stanowić dochód wyłączony z podstawy opodatkowania gdyż amortyzacja od w/w środka w części zwróconej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. S. podkreśla, że obecna wątpliwość co do interpretacji prawa podatkowego pojawiła się dopiero po dniu 1 stycznia 2007r. i jest związana z nowelizacją ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. S. zgodnie ze statutem działa ,,NON-Profit"- dochód przeznaczony jest w całości na działalność statutową. W dniu 04 czerwca 2008r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że do dnia uchylenia przepisu art.19 ust.9 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) ustawa przewidywała umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego , przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (Dz. U z 2004r. Nr 213, poz. 2157) do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielanie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 01 stycznia 2005r. z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych nadal stosuje się art. 19 ust. 9 cyt. ustawy. Wartość umorzonego kredytu w oparciu o art. 19 ust. 9 w/w ustawy stanowi przychód podatkowy w roku w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu . Podkreślono także, że dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, wnioskodawca powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikom w jakiejkolwiek formie. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż umorzenie 10% kredytu z krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód w rozumieniu w/w przepisów zatem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje tu zastosowania. Pismem z dnia 25 czerwca 2008r. S. Spółka z o.o. w N., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo. Zdaniem S., organ przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym umorzenie z tytułu zaciągniętego kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane jest jednorazowym przychodem podatkowym w roku w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu. Umorzenie 10% kosztów przedsięwzięcia budowlanego finansowanego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów lecz jest częścią wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie co znajduje odzwierciedlenie w art.16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wg STBS w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 i logicznym jest rozliczenie umorzenia w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanego budynku przy zastosowaniu art. 16 ust.1 pkt 48 a część wyłączonej amortyzacji odpowiadała by comiesięcznym odpisom od umorzonego kredytu. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z 21 sierpnia dnia 2008r. skarżąca S. wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie , zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 09 października 2008r. wydanym do sygn. akt: III SA/Wa 2656/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przyznania prawa pomocy we wnioskowanym zakresie a postanowieniem z dnia 13 października 2008r. przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ wydając interpretację przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i całkowicie pominął uzasadnienie do art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. Zdaniem strony skarżącej umorzenie 10% kosztów poniesionych na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego finansowanego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie może stanowić przychodu lecz jest częścią wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom przez S. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych albo zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie co znajduje odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdzenie konieczności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy wynika jednoznacznie z Pisma Ministra Finansów Departamentu Rachunkowości Dyrektor J. D. znak: [...]z dnia 22 kwietnia 2003r. do Dyrektora Departamentu Krajowego Funduszu Mieszkaniowego B. w którym jednoznacznie wskazuje, że umorzenie kredytu dla celów ustawy o rachunkowości należy traktować jako środki otrzymane na sfinansowanie wytworzenia środków trwałych. Dodatkowo podkreślono, że art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 26 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie (w bardzo obszernych wywodach, stanowiących w istocie polemikę z treścią powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA). Zdaniem organu interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej upływał zatem w dniu 21 lipca 2008r. i w tym dniu została wydana i wysłana interpretacja indywidualna. Zdaniem organu treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej może skłaniać do uznania, że w szczególności: 1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, 2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz 3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa podatkowego i przewiduje termin na dokonanie określonych czynności więc spełnia warunki określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że termin wyznaczany w treści przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej nie odnosi się dla dokonania przez stronę określonych czynności lecz nakłada wyznaczone terminem obowiązki na organ podatkowy (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2) lub pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2). Formuła przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Analiza akt przeprowadzonego postępowania i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (vide: wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt: I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt: I FPS 2/08) cyt. ,,w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008r. sygn. akt: I FPS 2/08. W ramach ustosunkowania się do pisma organu z dnia 29 stycznia 2008r. Sąd zwraca uwagę, iż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (vide: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu 05 marca 2008r. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu 04 czerwca 2008r., ale doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu 16 czerwca 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy). W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. 05 marca 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji. Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko - bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zaakcentować, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę (okres awizowania). Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu oznacza, że postanowienia te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te postanowienia nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.).