II FSK 2140/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 67/09 w sprawie ze skargi E. C. – K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. C. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną prawa podatkowego Ministra Finansów z 26 września 2008 r. nr [...] wydaną na wniosek E.C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd I instancji ustalił, że 26 czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek E. C.z 16 czerwca 2008r. We wniosku tym podatniczka domagała się wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego co do opodatkowania przychodu uzyskiwanego z nieruchomości stanowiącej współwłasność. Opodatkowania zaległych rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości a także korekty zeznań podatkowych za lata 2002 – 2007r. W motywach swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził bowiem, że doręczenie stanowiska organu zawierającego interpretację nastąpiło po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez skarżącą wniosku. Zgodnie z przepisem art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zaś zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od lipca 2007 r. – w razie niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d wspomnianej ustawy uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu I instancji w pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy przy uwzględnieniu indywidualnych okoliczności danej sprawy. Konkludując Sąd stwierdził, że termin 3 miesięcy określony w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14o tej ustawy, oznacza obowiązek doręczenia adresatowi interpretacji indywidualnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest bowiem zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. milczącej interpretacji z art. 14o Ordynacji podatkowej. W swoich rozważaniach Sąd I instancji stwierdził, że podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale z 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08) oraz wyrażone w przytoczonych w uzasadnieniu – innych wyrokach NSA i WSA. Ponadto wskazał na określony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006r. (sygn. akt P 36/05) wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył – jako organ uprawniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia również w całości, zarzucił naruszenie: – art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie czyli przyjęcie, że trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. – błędne zastosowanie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ wskazał, że stanowisko przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku oparte na uchwale NSA z 4 listopada 2008r. jest nie do zaakceptowania. Podniósł, że w wyroku tym – w ślad za cytowaną uchwałą NSA – brak jest odniesienia się do treści art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to bowiem, że termin 3 miesięcy zostanie zachowany jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa pomiędzy wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, że po podjęciu przez NSA uchwały z 4 listopada 2008 r. w orzeczeniach sądów administracyjnych nadal pojawiały się kontrowersje co do znaczenia terminu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrażane w tym zakresie wątpliwości składów orzekających nawiązywały do zdania odrębnego złożonego do przywołanej uchwały składu 7 sędziów NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji" użytego w przepisie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego właściwy organ aby wywiązać się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, powinien w tym okresie zarówno sporządzić interpretację jak i przekazać ją wnioskodawcy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08). W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" zawarte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji. Właściwy organ upoważniony przez Ministra Finansów do udzielenia interpretacji uważa, że do wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dnia 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Treść tej uchwały ma zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu upoważnionego do udzielenia interpretacji i właściwego w tej sprawie 26 czerwca 2008r. Interpretacja opatrzona datą 26 września 2008r. doręczona została E.C. 30 września 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął w tym stanie faktycznym, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Jest to stanowisko sprzeczne z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) podjęta została na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie przez skład całej Izby Finansowej uchwały wyjaśniającej "czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 roku pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie jest mowa w art. 14d powołanej ustawy". Jest to zatem tzw. uchwała abstrakcyjna podjęta w celu wyjaśnienia przepisu prawnego, którego stosowanie wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedmiotem takich uchwał są zatem wątpliwości, które nie mogą bezpośrednio związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie administracyjnej (vide wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 964/09). Z art. 269 P.p.s.a. wynika, że uchwały abstrakcyjne Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadają ogólną moc wiążącą w innych sprawach, chyba, że skład sądu administracyjnego rozpoznając sprawę nie podziela stanowiska zajętego w danej uchwale. Wówczas jednak, w myśl cytowanego wyżej przepisu, ów skład orzekający musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA (vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, akceptuje poglądy zawarte w uchwale z 14 grudnia 2009r. Znajdują one zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze należało uwzględnić skargę kasacyjną albowiem w świetle uchwały składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia przepisów art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do uchylenia interpretacji bez merytorycznej oceny zarzutów skargi w sytuacji gdy wydana ona została w terminie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien dokonać merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z §14 ust 2 pkt 2 lit b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).