I FSK 943/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Wiśniewski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Z., 2) Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 432/09 w sprawie ze skargi Towarzystwa F.-L. Spółki Akcyjnej w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 432/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi T. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w części dotyczącej określenia: - zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) w wysokości 26.699,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 26.699,00 zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. 29.831,10 zł, - odsetek w wysokości 132.955,20 od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.946,20 zł (naliczone od dnia 1 sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że T. Sp. z o.o. - od 19 kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej T.) tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów, celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT), zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 – dalej w skrócie: zarządzenie), podlegał zaniechaniu. Decyzją z dnia 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł. oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za tenże miesiąc. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu: - nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. VAT z faktury z 31 lipca 1995 r. oraz z faktury z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego; - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. faktury korekty VAT z 31 sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 124.051,00 zł, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku. Decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia 19 lipca 2001 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia 2 października 2001 r. Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001 r. Następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r., Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. W związku z powyższym, Izba Skarbowa w Z. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpoznaniu odwołania z dnia 5 października 2000 r. decyzją z dnia 29 lipca 2002 r. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w części dotyczącej określenia: - zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 26.699,00 zł, związanej z nim zaległości podatkowej w wysokości 26.699,00 zł oraz odsetek od tej zaległości w wys. 29.831,10 zł, - odsetek w wysokości 132.955,20 od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i w związku z tym: określił odsetki od zaległości podatkowej związanej z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.946,20 zł (naliczone od dnia 01 sierpnia 2000 r.), w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r. oraz decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) albo ewentualne ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001 r. i z dnia 19 lipca 2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1971/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1435/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi, w ocenie NSA, także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafną można było uznać tylko część zarzutów. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się to, że za adresata zaskarżonej decyzji wskazano pełnomocnika skarżącej spółki, bowiem nie ma to wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za nieprawidłowe zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...] i [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. i w konsekwencji T. powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatek należny w kwocie 13.442,00 zł. Nie można również podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Rozważając kwestię czy opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu operacyjnego, czy też była wynagrodzeniem za odrębną usługę, Sąd zauważył, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy. Na uwzględnienie zasługuje natomiast, w ocenie Sądu, zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia korekty [...] do faktury nr [...]. Jak wskazał Sąd, z decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia 31 sierpnia 1995 r. T. wystawiło fakturę korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]. Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (tom. XII, k. 31 akt administracyjnych), stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy na których konkretnie dowodach się oparł. W związku z tym zdaniem Sądu należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii prawidłowości sporządzenia przez "A." faktur korygujących o numerze [...] do faktury VAT nr [...] oraz faktury korygującej nr [...] do faktury VAT nr [...], Sąd zauważył, że w tym zakresie przedmiotem sporu pozostaje to, czy przedmiotowe faktury korygujące zostały sporządzone zgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. W ocenie Sądu prawidłowe pozostaje zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że faktura korygująca Nr [...] z dnia 10 sierpnia 1995 r. została wystawiona niezgodnie z § 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Zgodnie z powołanym § 26, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie pomyłka znajdująca się w fakturze VAT [...] z dnia 26 lipca 1995 r. dotycząca błędnego podania roku produkcji samochodu ciężarowego IVECO będącego przedmiotem sprzedaży, nie powodowała podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Nie można również uznać, że nastąpiła pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku. Tym samym w fakturze korygującej fakturę VAT [...] z 26 lipca 1995 r. powinien zostać skorygowany jedynie rok produkcji przedmiotowego samochodu, a nie skorygowanie ceny oraz podatku VAT poprzez obniżenie jej do kwoty 0,00 zł, gdyż cena nie uległa podwyższeniu oraz ani cena, ani podatek VAT nie zostały podane w omyłkowej wysokości. Sąd nie zgodził się natomiast, że żadna z faktur VAT Nr [...] oraz [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż wystawiono kilka oryginałów faktury (tj. dwa) dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. Nie można bowiem uznać, że w sytuacji skorygowania faktury pierwotnej wystawiając fakturę VAT Nr [...] dnia 10 sierpnia 1995 r. "A" powtórnie udokumentował tę samą sprzedaż towarów. W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie podatnik nie stracił uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawienie drugiej faktury nie uprawniało do podwójnego odliczenia podatku naliczonego. Odmienna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia wynikającej z ustawy o VAT zasady neutralności tego podatku. W konsekwencji organ podatkowy naruszył przepis § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Przepis ten został również właściwie zastosowany przez organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia faktury VAT Nr [...] z 10 sierpnia 1995 r. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje również to, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. w K. dla T.. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie pozwalał na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu handlu węglem. W zaskarżonej decyzji na podstawie § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o numerach [...] do [...] wystawionych dla T. przez "M.", ponieważ uznano, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W zaskarżonej decyzji uznano, że obrót węglem był obrotem faktycznie zrealizowanym, ale realizowany był przez firmę "M." z firmami, które w "M." składały bezpośrednio zamówienia, bez udziału T. W zaskarżonej decyzji wskazano następujące okoliczności, które w ocenie organów podatkowych wykluczają udział T. w obrocie węglem: 1) Podatnik nie wskazał dowodów (poza w/w fakturami na sprzedaż węgla - miału), które świadczyłyby o tym, że T. składało zamówienia na dostarczenie węgla. Dokumentów takich nie pozyskano również w trakcie kontroli w "M.". 2) O. i P. składały zamówienia na dostawę węgla bezpośrednio do "H.". Następnie "H." składał zamówienia do Spółki "M.", w którym to zamówieniu wskazywał ilość towaru i jego odbiorcę. Ilości fakturowane na "M", jak i odbiorców wskazanych na fakturach pokrywały się z ilością i odbiorcami wskazanymi w zamówieniach "H.". Spółki węglowe kierowały węgiel wagonami bezpośrednio do wskazanych w zamówieniach odbiorców. Spółka "M." wystawiała faktury sprzedaży węgla na T., przy czym nie wskazywała kto jest odbiorcą węgla. T. zaś refakturowało towar na odbiorcę wskazanego w zamówieniu "H.". Powyższe okoliczności wskazane przez organ podatkowy w ocenie Sądu nie przesądzają jednak, że T. nie był stroną transakcji kupna i sprzedaży węgla. Przesądzającego dowodu na tą okoliczność nie stanowi bynajmniej to, że węgiel był transportowany bezpośrednio do odbiorców z pominięciem T. Istotne więc w tym zakresie było ustalenie przez organy, czy włączenie się T. do łańcucha podmiotów uczestniczących w handlu węglem było wynikiem woli stron tych czynności i jaki był rzeczywisty zamiar stron tych czynności. Sąd zwrócił uwagę, że w materiale dowodowym znajduje się zeznanie B. P., Dyrektora, Wiceprezesa M., który składał zeznania do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 23 października 1996 r. Zeznanie to jest tylko częściowo czytelne, ponieważ karta 38 jest nieczytelna. W piśmie procesowym z dnia 05 grudnia 2000 r. uzupełniającym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie tego świadka. Postanowieniami z dnia 18 grudnia 2000 r. oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniając przyczyn takiego stanowiska. Brak motywacji odmownego postanowienia organu podatkowego, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony w decyzji, pozbawia – zdaniem Sądu - stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i stanowi naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew natomiast twierdzeniu autora skargi organ odwoławczy nie zastosował art. 33 ust.1 ustawy o VAT. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Izba Skarbowa w Z., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 uznała, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu na częściowe uwzględnienie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił w rozpatrywanej sprawie okoliczności dokonania zabezpieczenia. Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jednak jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego rozstrzygnięcie takie właśnie zawiera. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę argumentacja Trybunału Konstytucyjnego przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w pełni znajduje zastosowanie również w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, w którym wydana została decyzja określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającego bezpośredniemu zwrotowi. W niniejszej sprawie nie pozostaje bowiem kwestią sporną, że rozpatrywanym przypadku w 1996 r., przed wydaniem decyzji, organ podatkowy dokonał zabezpieczenia. W związku z tym organ podatkowy powinien mieć na względzie fakt dokonania zabezpieczenia dokonując określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 O.p. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, choć wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Sąd podzielił stanowisko reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wydawana przez organ podatkowy do końca 2002 r. decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 O.p. Jak zauważył Sąd, w rozpatrywanej sprawie nie może być kwestią sporną, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2000 r., m. in. ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, została wydana po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik złożył deklarację za miesiąc sierpień 1995 r. Zdaniem Sądu powyższe uchybienie organu podatkowego nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, ponieważ orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony w toku postępowania sądowego można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak natomiast wyżej wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Izby Skarbowej w Z. z 2002 r. W związku z tym wniosek strony skarżącej o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. nie mógł zostać uwzględniony. W skardze kasacyjnej z dnia 25 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił: I. 1) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez sąd, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002r., o czym przesądza wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 17 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1761/09, w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w wyrokach na które sąd pierwszej instancji się powołał była kwestia stwierdzenia wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., a nie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. Rozpoznawanej obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji powołując w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyżej wymienione wyroki wraz ze stwierdzeniem, że "przesądziły one kwestię dalszego istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002r." naruszył regulację art. 170,171 P.p.s.a., albowiem przedmiot postępowania wyżej wskazanych wyroków różnił się od przedmiotu postępowania w tej sprawie, co oznacza, że tamte orzeczenia nie mają dla tej sprawy charakteru wiążącego z art. 170 i 171 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powołując się na te orzeczenia nie wskazał podstawy prawnej, z której wynika obowiązek związania, tym samym naruszył także regulację z art. 141 § 1 P.p.s.a. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w/w przepisów P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd nie był przekonany o przesądzeniu przez te wyroki istnienia rozpoznawanej przez niego decyzji mógł wydać wyrok oddalający skargę, 2)naruszenie przepisów o postępowaniu, to jest art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez powołanie się na związanie z tą sprawą, sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1660/09 zakończonej wydanym przez ten sąd postanowieniem z dnia 10 marca 2010r. umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi T. S.A. w Z na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r., Nr [...],w sytuacji, gdy to orzeczenie nie jest prawomocne. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 170, 171 P.p.s.a., albowiem wydając wyrok oparł się na nieprawomocnym postanowieniu z dnia 10 marca 2010r., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd rozpoznał skargę bez naruszenia regulacji z art. 170, 171 P.p.s.a., mógł wydać wyrok oddalający skargę. 3) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie miał on możliwości zweryfikowania ustalonego przez organ stanu faktycznego dotyczącego korekty do faktury VAT nr [...], nr [...] z uwagi na jej brak w aktach sprawy, w sytuacji gdy fakt wystawienia tej faktury został stwierdzony w protokole badania dokumentów skarżącej spółki przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Ponadto skarżąca spółka w swoim odwołaniu z dnia 5 października 2000r. potwierdziła wystawienie wyżej opisanej faktury korygującej. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wyżej wskazanych przepisów P.p.s.a. w związku z podanymi przepisami Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w przypadku prawidłowo dokonanej oceny stanu faktycznego mógł wydać wyrok oddalający skargę. 4) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. I lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zeznania złożone przez B. P. są sprzeczne z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami, w sytuacji, gdy zeznania te oraz zeznania innych osób i zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, że skarżąca spółka faktycznie nie uczestniczyła w obrocie węglem (miałem), ale jej udział miał jedynie na celu dokonanie kompensat wzajemnych należności, Naruszenie przez Sad pierwszej instancji wyżej wskazanych przepisów P.p.s.a. w związku z przepisami O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w przypadku prawidłowo dokonanej oceny stanu faktycznego mógł wydać wyrok oddalający skargę. 5) naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez przyjęcie przez ten Sąd, że brak ponownego przesłuchania świadka B. P. jest naruszeniem wskazanej powyżej regulacji z art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy postanowienie o odmowie ponownego przesłuchania tego świadka zostało wydane 18 grudnia 2000r. i dotyczyło ono postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r. Natomiast Sąd w tym postępowaniu rozpoznawał skargę wniesioną na decyzję, ale wydaną 29 lipca 2002r. Ponadto wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie można uwzględnić jeżeli okoliczności stanu faktycznego na który dowód miał być przeprowadzony są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co w tej sprawie wystąpiło, Dokonane przez Sąd naruszenie przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w przypadku prawidłowej oceny stanu faktycznego mógł wydać wyrok oddalający skargę. II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 § pkt. 1 P.p.s.a. to jest naruszenie § 35 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nieprawidłowo zastosowały wyżej wskazaną regulację do transakcji udokumentowanych fakturami VAT Nr [...], oraz [...]. To stanowisko Sądu jest błędne, albowiem skoro faktury korygujące do pierwotnych faktur sprzedaży przez A. do skarżącej spółki zostały wystawione niezgodnie z prawem (co potwierdził sam Sąd ), to nie mogły one wywrzeć skutku w postaci skutecznej korekty pierwotnych faktur. Tym samym wystawienie drugiej z kolei faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez A. na rzecz T. powoduje zaistnienie dyspozycji § 35 pkt. 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994r. III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 § pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - to jest naruszenie : 1) art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, oparte na przepisach ustawy o VAT, nie powstaje, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, chociaż w rozpoznawanej sprawie należało zastosować wykładnię zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie o sygn. Akt III RN 27/01, oraz w wyroku z dnia 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02, zgodnie z którym termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) art. 54 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie w zakresie odsetek ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. Nr [...], chociaż wskazane orzeczenie dotyczyło nienaliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych, które następnie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych i nie było go w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z kolei Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 26 maja 2010 r. zarzuciła wyrokowi sądu I instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie uchylenia również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2) naruszenie przepisu art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego I instancji, która to decyzja jest dla skarżącej dużo bardziej niekorzystna, aniżeli uchylona przez WSA decyzja Izby Skarbowej, 3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do części zarzutów, podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, 4) naruszenie przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że faktury VAT-korekty - wystawione przez A. - nie potwierdzały odstąpienia przez nią od umów sprzedaży, 5) naruszenie przepisu art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku, nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiąc sierpień 1995 roku; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pominięciu, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej nie mogły mieć zastosowanie przepisy niezgodne z Konstytucją RP, z dnia 2 kwietnia 1997 roku oraz pominięciu, że w okresie obowiązywania tak zwanej Małej Konstytucji, z 1992 roku - ustalanie tak istotnych elementów zobowiązania podatkowego, do których należy moment powstania zobowiązania, również było zarezerwowane wyłącznie do materii ustawowej, 2) niezasadne zastosowanie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odniesieniu do faktur VAT, opiewających na "opłatę wstępną", która to opłata dotyczyła szeregu usług, wykonywanych przez skarżącą i żadna z tych usług nie była usługą podobną do najmu, czy dzierżawy, 3) niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie do którego sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - a nie rozporządzeniom (tym bardziej nie takim, które - jak w stanie faktycznym sprawy - są oczywiście niezgodne z Konstytucją RP), a co za tym idzie - nie zasługujący na uwzględnienie - brak odmowy zastosowania przez Sąd I instancji niezgodnego z Konstytucją przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 4) błędną wykładnię przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy O.p., oderwaną od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007r., sygn. akt SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w powołanym wyroku, 5) błędną wykładnię przepisu § 25 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji odstąpienia przez sprzedającego (A.) od umów sprzedaży brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT-korekt, 6) niezasadne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nie doszło do wystawienia dwóch faktur, które dokumentowałyby jedną sprzedaż, a wystawiono faktury dokumentujące faktycznie dwie sprzedaże. Mając na uwadze powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie również decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 25 września 2000 roku w przedmiocie podatku VAT za miesiąc sierpień 1995 roku, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie są zasadne. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał bowiem podstawy do uznania, że w obrocie prawnym pozostaje zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 29 lipca 2002 r. W tym zakresie związany był wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09 w stosunku, do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09. Zgodnie bowiem z art. 170 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem prawomocność materialna - bo o takiej mowa w cytowanym przepisie - dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Zgodnie z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex). Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym. Wprawdzie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej wskazanego związania. Uchybienie to nie miało jednak jakiekolwiek wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym. Za trafnością wniosku Sądu pierwszej instancji świadczą również między innymi przytoczone w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny bowiem uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Orzeczenia te zostały wydane w następstwie wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wspomnianą wcześniej decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. Również postępowanie o wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. zakończyło się bezowocnie, o czym świadczy, przytaczany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., I FSK 1761/09. Skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawnym funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego. Także za niezasadny należy ocenić drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez wadliwe powołanie się na związanie sprawą zakończoną postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1660/07 (błędnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na sygnaturę I SA/Po 1660/09). Trafnie kasator zarzuca, że nie można powoływać się na związanie nieprawomocnym orzeczeniem. Ponieważ wniesiono skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, postanowienie to nie uzyskało statusu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 728/10, uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że nie wystarczy, że strona wykaże, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procesowe. Niezbędnym jest również przedstawienie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem należy wykazać, że gdyby nie było zarzucanego naruszenia to wynik sprawy byłby inny. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym w ogóle nie uzasadnił, poza lakonicznym stwierdzeniem, dlaczego powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na nieprawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie potwierdza jakiegokolwiek, nie tylko istotnego, wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. na wstępie należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie była decyzja administracyjna (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stanowisko i argumenty organu podatkowego powinny być zawarte w decyzji, a przede wszystkim w jej uzasadnieniu. Argumentacja ta powinna być wyczerpująca i zupełna po to, aby umożliwić zapoznanie się z tym stanowiskiem stronie postępowania podatkowego. Podmiot ten musi znać całą argumentację w celu umożliwienia polemiki w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Z drugiej strony argumentacja ta umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli jest stanowisko organu administracji publicznej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja bowiem stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście braków w argumentacji nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. Nie jest to bowiem akt skarżony i rozstrzygany w postępowaniu sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; z dnia 27 czerwca 2001 r., V SA 3659/00 oraz z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na wady przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jedną z tych wad jest ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem korekty nr [...] do faktury VAT nr [...], której to korekty brak w aktach sprawy (ponieważ znajdująca się w aktach korekta faktury o numerze [...] dotyczy faktury [...] co uniemożliwia odniesienie się do ustalonego przez organ stanu faktycznego, powodując tym samym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – brak uzasadnienia dla zarzutu podnoszonego w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Ustalając błędnie stan faktyczny organ podatkowy naruszył art. 122 O. p. i art. 187 § 1 O.p. Celem każdego postępowania dowodowego jest dokładne wyjaśnienie podatkowego stanu faktycznego, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (...), (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010). W świetle powyższego oraz w związku z art. 191 O.p., który nakazuje wyrażoną w nim zasadą wszechstronności ocenić każdy dowód w sprawie, za nieznajdujące uzasadnionych podstaw, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do zeznań jakie złożył Pan B. P., w związku z obrotem przez spółkę miałem węglowym, w postępowaniu przed organem podatkowym. Uzasadnione jest twierdzenie WSA, iż treść tych zeznań jest sprzeczna z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do tego dowodu. Stąd też trafna jest konkluzja, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia kryteriów określonych w art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)". Autor skargi kasacyjnej, polemizując z tym stanowiskiem, powołuje w swym środku odwoławczym szereg dokumentów i dowodów, które wcześniej nie były przytaczane w zaskarżonej decyzji w ten sposób próbując konwalidować wady zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wyżej wskazano takie postępowanie nie jest dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska kasatora, odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez przyjęcie przez ten Sąd, że brak ponownego przesłuchania świadka B. P. jest naruszeniem regulacji z art. 188 O.p. Należy zauważyć, że decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2002 r., która stanowi przedmiot niniejszej sprawy zapadła na skutek ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia 5 października 2000 r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Ponowne rozpatrzenie odwołania Spółki stało się konieczne z powodu wyeliminowania z obrotu prawnego – na skutek decyzji Ministra Finansów – decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., która również była wynikiem odwołania Spółki z dnia 5 października 2000 r. Zatem obie decyzje Izby Skarbowej w Z. są tożsame, zarówno ze względu na podmiot jak i przedmiot rozstrzygnięcia. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej – jakoby wniosek o ponowne przesłuchanie świadka B. P. nie mógł być uwzględniony z powodu stwierdzenia okoliczności, na którą miało być przeprowadzone przesłuchanie wystarczająco innymi dowodami – również nie jest zasadna, gdyż jak stwierdzono powyżej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w omawianym zakresie nie spełnia kryteriów określonych w art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., a protokół z zeznań tego świadka jest jedynie czytelny częściowo. W kolejnym zarzucie sformułowanym w skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. to jest naruszenie § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nieprawidłowo zastosowały wyżej wskazaną regulację do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...]. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że tego typu naruszenie prawa materialnego to tzw. błąd subsumcji. Polega ono na tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo (jak w niniejszej sprawie), że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że ocena zasadności zarzutu naruszenia praw materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo: wyrok z dnia 31.05.2004 r., sygn. akt FSK 103/04 opubl. CBOIS). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył przyjętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego – odnoszącego się do przedmiotowych faktur – zarzut naruszenia § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. trzeba uznać za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd administracyjny stwierdził bowiem, że przepis ten nie ma zastosowania do rozpatrywanego przypadku "ponieważ nie można uznać, że w sytuacji skorygowania faktury pierwotnej wystawiając fakturę VAT nr [...] dnia 10 sierpnia 1995 r. "A." powtórnie udokumentował tę samą sprzedaż towarów". Ustalenie powyższe, które Sąd pierwszej instancji odniósł również do faktury VAT nr [...] powinien był zakwestionować autor skargi kasacyjnej aby móc skutecznie postawić wspomniany zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, chcąc skutecznie zwalczać pogląd w tym zakresie zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powinien podnosić zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. W oparciu bowiem o ten przepis Sąd pierwszej instancji uznał, że niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania skarżącej spółce. Tym niemniej należy wskazać, że w judykaturze dominuje pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Należy tu wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 maja 1997 r., III SA 1779/06, Lex nr 30787; 13 czerwca 1997 r., III SA 774/97, niepubl.; 21 sierpnia 1997 r., I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, Lex nr 32127; 25 kwietnia 1998 r., III SA 2580/00, POP 2002 r., nr 1, s. 8; 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, Dor. Pod. 2003 r., nr 7/8, s. 75; 12 grudnia 2003 r., III SA 320/02, Mon. Pod. 2004, nr 3, s. 40; 2 października 2003 r., III SA 3430/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 37; 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005, nr 1, s. 126; 26 kwietnia 2007 r., I FSK 1285/06; 20 lutego 2008 r., I FSK 1105/06, niepubl. Skład orzekający w pełni akceptuje stanowisko i argumentację wyrażoną w przytoczonych orzeczeniach. Wyżej wskazanej jednolitej linii orzecznictwa nie zmieniają odosobnione orzeczenia, czy to cytowany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., I SA/Ka 135/02, baza Lex. Nie można się zgodzić z autorem kasacji w zakresie naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie nie może mieć miejsce zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A 2007, nr 9, poz. 105. Jednym z argumentów uzasadniającym tę tezę jest to, że orzeczenie to nie istniało w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem pomimo tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, to ponieważ postępowanie sądowe mające na celu kontrolę legalności tego aktu nie zakończyło się, orzeczenie to powinno zostać uwzględnione w toku dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym bowiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie, w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zrównał niejako skutki zabezpieczenia niezależnie, czy w sprawie zostanie wydana decyzja ustalająca, czy też określająca. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Skarżącej spółki, należy zauważyć, że również ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, nie wyeliminował z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W tym zakresie w rozpoznawanym środku odwoławczym powołano się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., a także art. 134 § 2 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. Uzasadnieniem tych zarzutów było naruszenie zasady dwuinstancyjności, pozostawienie w obrocie decyzji mniej korzystnej niż ta, która została uchylona. Powyższe zarzuty nie są trafne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były uchybienia w toku postępowania dowodowego. Pewne okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu I instancji, należycie udowodnione, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Stąd też w zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano, jakie czynności mają być dokonane. Z powyższego wynika, że nie są to tak istotne uchybienia, które uzasadniałyby uchylenie także decyzji organu podatkowego I instancji. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie zachodzi bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił przecież zaskarżoną decyzje organu odwoławczego. Sprawa w wyniku tego wraca na etap rozpatrywania odwołania. Z wyżej wskazanych powodów także zaskarżony wyrok nie narusza unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że faktury VAT – korekty – wystawione przez A. - nie potwierdzały odstąpienia przez nią od umów sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy podstawą do wydania korekty Nr [...] do faktury VAT Nr [...] były niewłaściwe dane dotyczące roku produkcji samochodu ciężarowego IVECO. Natomiast jako podstawę do wydania przez A. korekty Nr [...] do faktury VAT Nr [...] (co również wynika z akt sprawy) podano: "zmniejszenie zmiana kwoty". W obu zatem wypadkach wystawienia faktur korygujących powodem ich wydania nie było odstąpienie od umowy sprzedaży. Tych ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie podważyła skutecznie w swoim środku odwoławczym, w którym nie uzasadnia również, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 508) W związku z powyższym zasadne wydaje się w tym miejscu odniesienie do zarzutów prawa materialnego, sformułowanych w skardze kasacyjnej jako niezasadne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nie doszło do wystawienia dwóch faktur, które dokumentowałyby jedną sprzedaż, a wystawiono faktury dokumentujące faktycznie dwie sprzedaże oraz błędnej wykładni przepisu § 25 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 8 grudnia 1994 roku - w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji odstąpienia przez sprzedającego (A.) od umów sprzedaży brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT- korekt. Jak już wskazano wcześniej brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, we wcześniejszej części uzasadnienia rozważania w tym zakresie należy w pełni odnieść do powyższego zarzutu. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty wywiedzione na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Podstawowy zarzut odnosi się do zastosowania w sprawie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, które zdaniem Skarżącej jest niezgodne z Konstytucją. W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji jest w pełni uzasadnione. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa dotyczy stanu faktycznego z 1995 r. Oczywistym jest, że zastosowanie maja wówczas regulacje obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwestie tą wówczas regulowało rozporządzenie z 1994 r. Tenże akt prawny wydany był pod rządami poprzednio obowiązującej konstytucji. Nie można zatem do rozrządzenia, które powstało w 1994 r. i do stanu faktycznego z 1995 r. stosować reguł konstytucyjnych określonych w ustawie zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r., który to akt zaczął obowiązywać dnia 17 października 1997 r. W związku z tym należy podkreślić, że dopiero obecnie obowiązująca Konstytucja uporządkowała w art. 87 system źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Dopiero w art. 217 Konstytucji RP precyzyjnie zdefiniowano, jakie elementy, dotyczące danin publicznoprawnych muszą być uregulowane w ustawie. Tym samym w znaczący sposób rozszerzono zakres wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Ponadto po raz pierwszy Konstytucja z 1997 r. w art. 92 wyczerpująco uregulowała kwestie wydawania rozporządzeń wykonawczych, definiując co powinna zawierać prawidłowa delegacja ustawowa do wydawania rozporządzeń. Nie sposób więc standardów konstytucyjnych, obowiązujących po 17 października 1997 r., przenosić do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego przed tą datą. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do odmowy zastosowania przepisów aktu rangi podustawowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, co skutkowało bezzasadnym niezastosowaniem przez Sąd I instancji wskazań zawartych w tym orzeczeniu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia w sposób prawidłowy wskazał skutki prawne dla dalszego postępowania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania wcześniej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.