I FSK 2010/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 463/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 940 (słownie: dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2010/09 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 463/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że J. S., właściciel firmy "P." z dniem 5 stycznia 2006r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie renowacji mebli. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz styczeń - październik 2007r. ustalono, że podatnik w okresie tym bezpodstawnie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług renowacji mebli na rzecz firmy "D." w H. Zgodnie z treścią przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1. Kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006 została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług i określona została na kwotę 39.200zł (§ 1 rozporządzenia) - przy czym zgodnie z § 2 rozporządzenia, rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006r. Organ pierwszej instancji wyliczając limit uprawniający J. S. do zwolnienia podmiotowego w roku 2006 w wysokości 32.971 zł stwierdził, iż podatnik przy wartości sprzedaży 35.020 zł w grudniu 2006r. przekroczył tenże limit o kwotę 2.049 zł i tym samym stracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskutek utraty przez podatnika przedmiotowego prawa, organ podatkowy opodatkował powstałą w grudniu 2006r. nadwyżkę sprzedaży ponad kwotę limitu i konsekwentnie dostawę usług renowacji mebli w okresie styczeń - październik 2007r. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22%. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji i złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem strony, organ błędnie zinterpretował treść art. 113 ust. 9 ustawy, gdyż przepis ten odnosi się wyraźnie do podatnika, który rozpoczyna wykonywanie czynności, a nie do podatnika, który wykonał czynność określoną w art. 5 ustawy, co potwierdza również zapis, że ma on prawo przewidywania wartości sprzedaży, jaką osiągnie do końca roku podatkowego, przyjmując za datę początkową i pewną dzień rozpoczęcia działalności (wpis do ewidencji działalności gospodarczej), jak i datę zgłoszenia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 lutego 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając ją za zgodną z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego interpretację oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Przytaczając treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - podatnik stwierdził, że termin "okres prowadzonej sprzedaży" winien być utożsamiany z okresem prowadzonej działalności, bo tylko wtedy uprawnienie do zwolnienia z podatku VAT będzie przysługiwać w tym samym wymiarze wszystkim podatnikom, bez względu na rodzaj wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że sformułowanie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" należy utożsamiać z chwilą faktycznego wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i od tego też momentu liczyć wszelkie okresy i terminy dotyczące zobowiązania podatkowego. W ocenie strony tezie tej zaprzecza fakt, iż w przypadku podatników rezygnujących ze zwolnienia od podatku VAT od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT), obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, a także obowiązek składania deklaracji VAT-7 nie jest uzależniony od faktycznego wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Podatnik ma obowiązek składania deklaracji VAT-7 nawet jeżeli nie wykonał jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W obydwu przypadkach na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlega zatem sprzedaż, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - podatnik rezygnujący ze zwolnienia staje się podatnikiem VAT czynnym nie z powodu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz z powodu zadeklarowania takowej chęci. Zdaniem podatnika, skoro ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć "działalności gospodarczej" i "rozpoczęcia działalności gospodarczej", to należy ich poszukać na gruncie innych ustaw podatkowych, np. w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w sprawie. Stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego, wysokość limitu zwolnienia w pierwszym roku prowadzenia działalności należy liczyć przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" należy utożsamiać z chwilą faktycznego wykonania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i od tego też momentu liczyć wszelkie okresy i terminy dotyczące zobowiązania podatkowego. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., prawidłowo przyjęto, że do pierwszej sprzedaży przedmiotowych usług dokonanych przez J. S. doszło w dniu 28 lutego 2006r. (w dacie wystawienia faktury). Proponowana przez podatnika wykładnia "okresu prowadzenia sprzedaży" (utożsamiana z okresem prowadzenia działalności gospodarczej) jest wykładnią rozszerzającą, stawiającą na równi tych przedsiębiorców, którzy faktycznie sprzedaży dokonali z tymi, którzy ją jedynie zadeklarowali, czyniąc przygotowania do jej dokonania, bez względu na ich negatywny końcowy rezultat. Organ odwoławczy podkreślił, że nie każde odmienne traktowanie podatników przez prawo jest ich dyskryminowaniem. Jeżeli bowiem wprowadzane przez ustawodawcę rozróżnienie sytuacji podatników jest uzasadnione, to dana regulacja pozbawiona jest charakteru dyskryminującego. Dyskryminacją byłoby natomiast - w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega sprzedaż - nierozróżnienie sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą i niedokonujących sprzedaży, z tymi którzy ją prowadzą i sprzedaży dokonują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że istota sporu prawnego miedzy stronami sprowadza się do interpretacji przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określających w 2006r. i 2007r. warunki zwolnienia od opodatkowania tzw. drobnych przedsiębiorców, rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku. Następnie powołując się na orzecznictwo i literaturę stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa są wyjątkami, istotnymi odstępstwami od zasady sprawiedliwości (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może żadną miarą odbywać się w oparciu o rozszerzającą systemową czy też celowościową wykładnię obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Podał, że w przypadku rozpatrywanej skargi podatkowe okoliczności faktyczne sprawy nie są, sporne, a ponadto mają potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym powołanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wynika z nich, iż J. S. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług renowacji mebli zabytkowych rozpoczął w dniu 5 stycznia 2006r., natomiast pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał w dniu 28 lutego 2006r., a do końca 2006r. osiągnął łączny obrót z tejże działalności w kwocie 35.020 zł. Tymczasem kwota limitu uprawniająca tego podatnika do zwolnienia podmiotowego w tymże roku obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, liczona od dnia 28 lutego 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. wyniosła 32.971 zł. Odnosząc się do kwestii rozumienia użytego w art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług określenia "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży", Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż stosując wykładnię językową (gramatyczną) obowiązujących do końca 2008r. ustawy podatkowej przepisów, że nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska strony skarżącej, iżby "okres prowadzonej działalności gospodarczej" mógł być np. liczony od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej czy jej rozpoczęcia. Z tymi bowiem faktami ustawa podatkowa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy podatkowego postanowiono wyraźnie, iż datą początkową "okresu prowadzonej sprzedaży" jest data dokonania pierwszej sprzedaży liczonej w dniach. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009r. dokonano nowelizacji art. 113 ust.9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) polegającej na tym, iż kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuje zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży jak ustawodawca przewidywał poprzednio. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2006r. oraz z 2007r. jest nieuzasadniony i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Od powyższego wyroku J. S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 113 ust. 9 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na określeniu wysokości limitu obrotów pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, rozumianego jako okres od dokonania pierwszej sprzedaży do końca roku, co prowadzi do dyskryminowania podmiotów ze względu na rodzaj wykonywanej działalności i stanowi naruszenie zasady równości w życiu gospodarczym, wyrażonej w art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu do obliczenia limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia podmiotowego okresu od dokonania pierwszej sprzedaży do końca roku. Zdaniem skarżącego, zawarte w wyżej powołanym przepisie, określenie "okres prowadzonej sprzedaży" winien być rozumiany jako okres prowadzonej działalności i liczony od daty rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie od daty faktycznego wykonania takiej czynności. Rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu będzie w tym wypadku każda czynność, podjęta po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, pozostająca w ścisłym związku z działalnością usługową, prowadzoną przez stronę skarżącą, zmierzająca do stworzenia właściwych warunków do jej wykonania np.: załatwianie spraw urzędowych, poszukiwanie klientów, zamieszczanie ogłoszeń w prasie, przyjęcie zlecenia na wykonanie usługi. Przyjęta przez WSA wykładnia art. 113 ust. 9 ustawy o VAT prowadzi wprost do odmiennego, niekorzystnego traktowania podatników ze względu na rodzaj świadczonych przez nich odpłatnych usług. Inne prawa przysługują podatnikowi wykonującemu np. usługi dorabiania kluczy, a inne przedsiębiorcy budowlanemu, który wznosi budynek. Zakładając, że w obu przypadkach rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu następuję w tym samym momencie, to sprzedaż wykonanej usługi następuje w pierwszym przypadku po 2 minutach od jej rozpoczęcia, a w drugim np. po 3 miesiącach. Fakt ten nie może mieć wpływu na wynikające z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT prawo podatnika do zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zastosowana w tych przypadkach wykładnia prowadzi wyraźnie do dyskryminacji przedsiębiorcy budowlanego, któremu przysługiwać będzie zdecydowanie mniejszy limit obrotów, zwalniających go od podatku VAT, co jest sprzeczne z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości i zakazem dyskryminacji, również w życiu gospodarczym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W swoim piśmie stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zarzut naruszenia art. 113 ust. 9 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Czynnościami określonymi w art. 5 tej ustawy są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że pod pojęciem "okres prowadzonej sprzedaży w roku podatkowym", należy rozumieć okres od dnia wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Błędne jest stanowisko skarżącego, że w przepisie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT, określenie "okres prowadzonej sprzedaży" winien być rozumiany jako okres prowadzonej działalności i liczony od daty rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie od daty faktycznego wykonania takiej czynności. Podkreślenia wymaga, że pojęcia sprzedaży usług i prowadzenia działalności nie są tożsame – to ostatnie niewątpliwie jest pojęciem szerszym. Dlatego też nie można pojęć tych rozumieć jednakowo jak chciałby tego skarżący. Natomiast jak wskazał Sąd pierwszej instancji - z woli ustawodawcy podatkowego w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono wyraźnie, iż datą początkową "okresu prowadzonej sprzedaży" jest data dokonania pierwszej sprzedaży liczonej w dniach. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonano nowelizacji art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) polegającej na tym, iż kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuje zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży jak ustawodawca przewidywał poprzednio. Bezzasadny jest również zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut złamania zasady równości i zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wskazanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby można było prowadzić rozważania na temat niezgodności przepisu z Konstytucją muszą istnieć wątpliwości związane z interpretacją tego przepisu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie regulacja zawarta w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług takich wątpliwości nie nasuwała. Potwierdza to wynik wykładni językowej, pozostający w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi związanymi z powszechnością opodatkowania. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawia art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.