I SA/Po 463/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., oraz za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. oddala skargę. /-/ J.Małecki /-/ S.Małek /-/ S.Zapalska J.S., właściciel firmy "A" z dniem 05 stycznia 2006r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie renowacji mebli. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz styczeń – październik 2007r. ustalono, że podatnik w ww. okresie bezpodstawnie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy sprzedaży usług renowacji mebli na rzecz firmy "B" W. [...] H.. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1. Kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006 została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług - wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200zł (§ 1 rozporządzenia) - przy czym § 2 rozporządzenia stanowi, iż rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01 stycznia 2006r. Organ I instancji wyliczając limit uprawniający J. S. do zwolnienia podmiotowego w roku 2006 w wysokości [...] stwierdził, iż podatnik przy wartości sprzedaży [...] w grudniu 2006r. przekroczył tenże limit o kwotę [...] ([...] – [...] = [...]), tym samym więc stracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskutek utraty przez podatnika przedmiotowego prawa, organ podatkowy opodatkował powstałą w grudniu 2006r. nadwyżkę sprzedaży ponad kwotę limitu i konsekwentnie dostawę usług renowacji mebli w okresie styczeń - październik 2007r. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 22%. W oparciu o powyższe ustalenia kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. określił podatnikowi za grudzień 2006r. i styczeń - październik 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji i w ustawowym terminie złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Zdaniem strony, organ I instancji błędnie zinterpretował treść art. 113 ust. 9 ww. ustawy, gdyż - cyt.: "przepis ten odnosi się wyraźnie do podatnika, który rozpoczyna wykonywanie czynności, a nie do podatnika, który wykonał czynność określoną w art. 5 ustawy, co potwierdza również zapis, że ma on prawo przewidywania wartości sprzedaży, jaką osiągnie do końca roku podatkowego, przyjmując za datę początkową i pewną dzień rozpoczęcia działalności (wpis do ewidencji działalności gospodarczej), jak i datę zgłoszenia obowiązku podatkowego." Pełnomocnik stwierdził, że uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy cytowany wyżej przepis należałoby interpretować w taki sposób, aby nie zastępować terminu "rozpoczęcia wykonywania czynności" terminem "wykonania czynności", ponieważ doprowadzi to do radykalnego zawężenia kręgu podatników mogących korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła również, iż organ podatkowy utożsamia szerzej pojmowany przez ustawodawcę "okres prowadzonej sprzedaży" z okresem od dokonania pierwszej sprzedaży - która to interpretacja prowadzi z kolei do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ponadto podkreślił, iż - cyt.: "dyrektywy interpretacyjne wykładni funkcjonalnej nakazują przy interpretacji brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności i konsekwencje społeczne (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając za zgodne z prawem rozstrzygnięcie tego organu i podzielając zawartą w uzasadnieniu decyzji argumentacją prawną. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – J.S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu i zarzucił naruszenie przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego interpretację oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 113 ust. 9 ustawy o VAT prowadzi wprost do odmiennego niekorzystnego traktowania podatników ze względu na rodzaj świadczonych przez nich odpłatnych usług. Przytaczając treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - podatnik stwierdził, że termin "okres prowadzonej sprzedaży" winien być utożsamiany z okresem prowadzonej działalności, bo tylko wtedy uprawnienie do zwolnienia z podatku VAT będzie przysługiwać w tym samym wymiarze wszystkim podatnikom, bez względu na rodzaj wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik zarzucił również, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zbagatelizował argumenty strony dotyczące wykładni przepisów prawnych. Organ II instancji w żaden bowiem sposób nie ustosunkował się do przytoczonych w odwołaniu rodzajów wykładni, Które – zdaniem strony – winny być uwzględnione przy interpretacji art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, a co więcej motywując swoje stanowisko pominął te argumenty odwołania, które utrudniały lub uniemożliwiały uzasadnienie decyzji. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem organu II instancji, że sformułowanie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" należy utożsamiać z chwilą faktycznego wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i od tego też momentu liczyć wszelkie okresy i terminy dotyczące zobowiązania podatkowego. W ocenie strony tezie tej zaprzecza fakt, iż w przypadku podatników rezygnujących ze zwolnienia od podatku VAT od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT), obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, a także obowiązek składania deklaracji VAT-7 nie jest uzależniony od faktycznego wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Podatnik ma obowiązek składania deklaracji VAT-7 nawet jeżeli nie wykonał jeszcze żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W obydwu przypadkach na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlega zatem sprzedaż, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - podatnik rezygnujący ze zwolnienia staje się podatnikiem VAT czynnym nie z powodu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz z powodu zadeklarowania takowej chęci. Ponadto skarżący nie znalazł również - cyt.: "uzasadnienia dla tworzenia przez organy podatkowe i sądy administracyjne "własnych" definicji działalności gospodarczej lub rozpoczęcia działalności gospodarczej." Podatnik stoi na stanowisku, że skoro ustawa o VAT nie zawiera definicji tychże pojęć, to należy ich poszukać na gruncie innych ustaw podatkowych. I tak np. - zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przytaczając powyższą definicję strona wskazała na brak uzależnienia wykonywania działalności gospodarczej od faktu dokonania sprzedaży - co znalazło również swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005r. I UK 80/05. W ocenie skarżącego - cyt.: "próba uznania, iż przysługujący stronie limit zwolnienia od podatku VAT w roku 2006, winien być liczony od dnia pierwszej sprzedaży, tj. od 28 lutego 2006r. jest niezgodna z prawem i prowadzi do dyskryminacji strony, jako podatnika podatku od towarów i usług, z punktu widzenia rodzaju wykonywanych przez niego czynności (pracochłonności świadczonych usług), co może być przedmiotem zaskarżenia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi wniósł o oddalenie wniesionej skargi. Zdaniem organu podatkowego zarzuty skargi są w większości powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują one na uwzględnienie – zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa materialnego i nie narusza zasad postępowania podatkowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni i stosowania przepisu art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W myśl art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (por. art. 113 ust. 10 ww. ustawy). Kwota uprawniająca do zwolnienia w roku 2006 została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług - wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200zł (§ 1 rozporządzenia) - przy czym § 2 rozporządzenia stanowi, iż rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01 stycznia 2006r. Mając na uwadze powyższe przepisy organ podatkowy zauważa, iż w przypadku osób rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. m. in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) prawo do zwolnienia ustala się na podstawie przewidywanej przez podatnika wartości sprzedaży. W wyroku z dnia 20 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 2097/98, NSA wyjaśnił, że - cyt. "osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym." Wartość sprzedaży opodatkowanej ustala się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - cyt. "skoro ustawa z 1993r. o VAT traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadne jest stanowisko co do tego, że prawidłowe jest rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, a nie miesięcznym" (por. wyrok NSA z dnia 03 lutego 2000r. sygn. akt SA/Bk 37/99). Wysokość limitu zwolnienia w pierwszym roku prowadzenia działalności należy więc liczyć przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu - cyt.: "przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku w tym podatku z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 06 października 1998r. sygn. akt III SA 607/97). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 grudnia 1997r. sygn. akt I SA/Po 655/97 oraz z dnia 08 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Po 2079/99 stwierdzając, iż początek działalności gospodarczej należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności, ale od pierwszej transakcji sprzedaży. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 05 stycznia 2006r., pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu dokonał w dniu 28 lutego 2006r. a do końca 2006 roku osiągnął obrót w wysokości [...]. Kwota limitu uprawniająca stronę do zwolnienia podmiotowego obliczona przez organ I instancji w proporcji do okresu prowadzonej w 2006 roku działalności gospodarczej, tj. od 28 lutego 2006r. do 31 grudnia 2006r. wyniosła [...] ([...] x 307/365). Przyjęta przez organ odwoławczy metoda wyliczenia limitu sprzedaży, którego przekroczenie spowodowało utratę przez stronę zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie narusza - wbrew twierdzeniu skarżącego - zawartej w nim dyspozycji. Sformułowanie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży" należy utożsamiać z chwilą faktycznego wykonania czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy, i od tego też momentu liczyć wszelkie okresy i terminy dotyczące zobowiązania podatkowego. Interpretując bowiem przez pryzmat wykładni językowej ww. przepis należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wyraźnie zaakcentował "wykonywanie czynności określonych w art. 5" (tj. m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług), a niezrównanie ich z samym momentem rejestracji podatników, jak również z wykonywanymi przez nich tzw. czynnościami przygotowawczymi zmierzającymi w efekcie do zrealizowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż J. S. przekroczył wyżej wymieniony limit w grudniu 2006 roku zobowiązany był do opodatkowania w tym miesiącu oraz w miesiącach od stycznia do października 2007r. sprzedaży usług renowacji mebli - zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - stawką podstawową 22% i do odprowadzenia podatku należnego do budżetu państwa. Dyrektor Izby skarbowej w P. zauważa także, iż nieprawdą jest jakoby organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zbagatelizował argumenty strony dotyczące wykładni przepisów prawnych i w żaden sposób nie ustosunkował się do nich. Organ II instancji wyjaśnił przecież powszechnie przyjętą w praktyce regułę wyliczania limitu uprawniającego podatników do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Skarżący twierdzi również, że przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 113 ust. 9 ustawy o VAT prowadzi wprost do odmiennego niekorzystnego traktowania podatników ze względu na rodzaj świadczonych przez nich odpłatnych usług. Przytaczając treść art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - podatnik stwierdził, że termin "okres prowadzonej sprzedaży" winien być utożsamiany z okresem prowadzonej działalności, bo tylko wtedy uprawnienie do zwolnienia z podatku VAT będzie przysługiwać w tym samym wymiarze wszystkim podatnikom, bez względu na rodzaj wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu. Zarzut powyższy jest nietrafny, albowiem w przedmiotowej sprawie organ II instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r., tj. prawidłowo określił zakres przysługującego podatnikowi zwolnienia w podatku VAT uwzględniając, że w 2006r. okres prowadzonej przez niego sprzedaży wyniósł 307 dni. W tej sytuacji nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Ustawodawca posługując się pojęciem "okresu prowadzonej sprzedaży" łączy je z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odnosząc więc regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług renowacji mebli, a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej; pojęcia te nie są tożsame. Sprzedaż usług zawsze jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzenie działalności gospodarczej składa się zaś cały szereg innych niż sprzedaż usług czynności, np. zawieranie umów oraz samo wykonywanie usług. Tak też w przedmiotowej sprawie, wykonanie w dniu 09 stycznia 2006r. pierwszej czynności związanej z renowacją sekretary eklektycznej - tj. zdejmowanie warstwy zużytej politury, nie było dokonaniem sprzedaży, a jedynie wstępnym choć koniecznym elementem dojścia tej sprzedaży do skutku w chwili zapłaty ceny. Jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie samo świadczenie usług, ale odpłatne świadczenie usług. Skoro zaś dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży jest faktura - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. – prawidłowo przyjęto, że do pierwszej sprzedaży przedmiotowych usług dokonanych przez J.S. doszło w dniu 28 lutego 2006r. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska strony prowadziłoby natomiast do rezultatów sprzecznych z prawem, a zarazem niezgodnych z zasadami logiki, dopuszczając uznanie za czynność sprzedaży czynności niemieszczących się w tym pojęciu, ściśle przecież określonym przepisami Kodeksu cywilnego (art. 535 KC). Należy bowiem mieć na względzie, że zawierane pomiędzy przedsiębiorcami i ich kontrahentami umowy o świadczenie usług z różnych przyczyn nie zawsze zostają wykonane. Przyczyny te mogą leżeć zarówno po stronie umawiającego się wykonawcy (niewykonanie usługi lub jej nienależyte wykonanie), jak i zamawiającego (nieuregulowanie zapłaty). Proponowana przez podatnika wykładnia "okresu prowadzenia sprzedaży" (utożsamienie tego okresu z okresem prowadzenia działalności gospodarczej) jest wykładnią rozszerzającą, stawiającą na równi tych przedsiębiorców, którzy faktycznie sprzedaży dokonali, z tymi, którzy ją jedynie zadeklarowali, czyniąc przygotowania do jej dokonania, bez względu na ich negatywny końcowy rezultat. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy o VAT nieuprawione jest również traktowanie na równi przedsiębiorców, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w dniu rozpoczęcia działalności i tych, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w czasie późniejszym. Podkreślić w tym miejscu również należy, że nie każde odmienne traktowanie podatników przez prawo jest ich dyskryminowaniem. Jeżeli bowiem wprowadzane przez ustawodawcę rozróżnienie sytuacji podatników jest uzasadnione, to dana regulacja pozbawiona jest charakteru dyskryminującego. Dyskryminacją byłoby natomiast - w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega sprzedaż - nierozróżnienie sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą i niedokonujących sprzedaży, z tymi którzy ją prowadzą i sprzedaży dokonują (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Gd 371/08). Dodatkowo zauważa, iż organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę nie miały potrzeby posiłkowania się definicjami "działalności gospodarczej" lub "rozpoczęcia działalności gospodarczej" zawartymi w innych aktach prawnych, gdyż przepis art. 113 ust. 9 cyt. ustawy sformułowany jest w sposób nie budzący wątpliwości. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa formalnego, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepisy powyższe nakładają bowiem na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie oraz podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu podatkowym, jak również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w tym decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona została przez ustawodawcę zatem tylko i wyłącznie do badania tego, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją rozpatrującą sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu prawnego jest dokonywaną przez Sąd – co do zasady – według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca swe tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia J.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. oraz za poszczególne miesiące do stycznia do października 2007r. w łącznej kwocie [...]. Istota sporu prawnego miedzy stronami sprowadza się do interpretacji przepisów art. 113 ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określających w 2006r. i 2007r. warunki zwolnienia od opodatkowania tzw. drobnych przedsiębiorców, rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku. Sąd orzekając o legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych ponadto winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Od przeszło 100 lat w nauce prawa podatkowego, a także obecnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych wyjaśnia się i wielokrotnie podnosi, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa są wyjątkami, istotnymi odstępstwami od zasady sprawiedliwości (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może żadną miarą odbywać się w oparciu o rozszerzającą systemową czy też celowościową wykładnię obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. I tak np. w orzeczeniu polskiego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 1996r., sygn. akt K 22/05, OTK 1996, nr 3, poz. 21 potwierdzono tylko, że "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego od uzyskiwanych przychodów..., a zwolnienia... stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania." Z kolei w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 13 stycznia 1994r., sygn. akt I SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10 oraz z dnia 15 lipca 1994r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. Podkreślano, iż "w demokratycznym państwie prawnym, utrzymywanym z danin publicznych – ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej – uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa – lecz przeciwnie – za jej rozwinięcie ... Zwolnienia i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która wymaga powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej ofiary na cele publiczne". Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993r., sygn. akt III ARN 33/93, "Państwo i Prawo" 1994r., nr 9, s. 111 sformułował bardzo doniosła zasadę interpretacyjną odnoszącą się do przywilejów podatkowych, aktualną szczególnie na tle obowiązujących obecnie zapisów art. 84 , 32 i 2 Konstytucji RP z 1997 r., że "... w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, właściwe jest przez sąd stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji". W tradycji i kulturze europejskiej zakorzeniona jest bowiem jako podstawa sprawiedliwości społecznej zasada solidarności z innymi - pomocy za pośrednictwem swych podatków tym, którzy tej pomocy bardziej potrzebują (mającą zresztą swe uzasadnienie tetyczne w preambule obecnej Konstytucji RP), a wywodzącą się z rozbudowanych koncepcji chrześcijańskich (por. np. szerzej W. Łączkowski, Egalitarne czy sprawiedliwe finansowanie potrzeb socjalnych ze środków społecznych, w: Ius suum quique. Studia prawnofinansowe, Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, Warszawa 20045, s. 33 i n.).Rzadko jednak zdarza się nawet wśród wierzących podatników taki stosunek do obowiązków podatkowych, jak opisany w Ewangelii wg. św. Mateusza w ustępie zatytułowanym Podatek na świątynię - - gdzie Jezus mimo braku obowiązku podatkowego nakazuje Szymonowi zapłacenie poborcom podatku na świątynię w wysokości dwudrachmy, byle tylko nie dać powodu do zgorszenia. Współczesny jednak katechizm Kościoła Katolickiego wyraźnie stanowi, że niepłacenie podatków to nie tylko naruszenie prawa, ale i grzech. W przypadku rozpatrywanej skargi podatkowe okoliczności faktyczne sprawy nie są, sporne, a ponadto mają potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym powołanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wynika z nich, iż J. S. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług renowacji mebli zabytkowych rozpoczął w dniu 05 stycznia 2006r., natomiast pierwszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał w dniu 28 lutego 2006r., a do końca 2006r. osiągnął łączny obrót z tejże działalności w kwocie [...]. Tymczasem kwota limitu uprawniająca tego podatnika do zwolnienia podmiotowego w tymże roku obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, liczona od dnia 28 lutego 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. wyniosła [...]. Przedmiotem sporu jest zatem t to, jak należy rozumieć użyte w art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży". W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż stosując wykładnię językową (gramatyczną) obowiązujących do końca 2008r. wyżej cytowanej ustawy podatkowej przepisów, że nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska strony skarżącej, izby "okres prowadzonej działalności gospodarczej" mógł być np. liczony od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej czy jej rozpoczęcia. Z tymi bowiem faktami ustawa podatkowa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy podatkowego postanowiono wyraźnie, iż datą początkową " okresu prowadzonej sprzedaży" jest data dokonania pierwszej sprzedaży liczonej w dniach. Clara non sunt interpretanda. Innymi słowy Sąd potwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. wysokość limitu pozwalającego na zwolnienia od opodatkowania drobnych przedsiębiorców w pierwszym roku należało liczyć tylko i wyłącznie przy uwzględnieniu momentu wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero od dnia 01 stycznia 2009r. dokonano stosownej nowelizacji art. 113 ust.9 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) polegającej na tym, iż kwotę limitu należy liczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (co następuje zwykle jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej), a nie do okresu prowadzonej sprzedaży jak ustawodawca przewidywał poprzednio. Powyższy sposób rozumowania odnośnie rozumienia treści przepisu art. 113 ust.9 ustawy VAT znajduje także m.in. swoje potwierdzenie w innych licznych prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11. września 2008r., sygn. akt I SA/Sz 200/08 czy z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 716/08) oraz w piśmiennictwie podatkowym (por. np. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Warszawa 2007, s. 884-885, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz , Warszawa 2009, s. 1151 czy J. Zubrzycki, Leksykon VAT2006, Tom I, Wrocław 2006, s. 822 ). W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 113 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2006r. oraz z 2007r. jest nieuzasadniony i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/St.Małek /-/S.Zapalska kk