I SA/Wr 354/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi T. S. A. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr ILPB1/415-776/08-2/RP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 29 września 2009 T. ( zwane dalej Skarżącym) wystąpiło o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zawarł umowę o świadczenie usług medycznych, na mocy której podmiot trzeci świadczy na rzecz osób zatrudnionych u Skarżącego usługi medyczne. Pracownikom, w zależności od zajmowanego przez nich stanowiska, oferowane są trzy różne pakiety zawierające różny zakres usług. Z tytułu wykonywanych usług usługodawca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, liczone w oparciu o następujące wskaźniki: ilość osób uprawnionych zgłoszonych w ramach poszczególnych pakietów, rodzaj usług wchodzących w zakres poszczególnych pakietów oraz łączną, maksymalną wartość wszystkich potencjalnych badań lekarskich. W kwocie zryczałtowanego wynagrodzenia mieści się również pakiet usług, których wykonanie nakazują przepisy prawa pracy, przy czym wynagrodzenie ryczałtowe wynika z tabeli określającej rodzaj oferowanych pakietów oraz określającej w sposób "widełkowy" ilość osób, którym dany pakiet może być oferowany. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy i którzy pracownicy korzystali z usług medycznych oraz, z których usług korzystano. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym, wartość świadczeń medycznych, które oferowane są pracownikom Wnioskodawcy stanowi ich przychód, mimo iż poszczególnym pracownikom nie można przypisać konkretnej kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu? Zdaniem Skarżącego nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma bowiem możliwości przypisania tym pracownikom konkretnej kwoty uzyskanego przychodu. Przyczyną braku możliwości określenia tego przychodu jest to, iż: – Kwota ryczałtu została określona w sposób "widełkowy" tzn. określono przedziały ilości osób uprawnionych, w ramach których obowiązuje dana kwota ryczałtu. Wynagrodzenie Spółki nie jest zatem uzależnione od konkretnej ilości pracowników, lecz od tego w jakim przedziale mieści się ich liczba. Grupa osób uprawnionych jest zatem niedookreślona i ze względu na rotację pracowników zmienna. – Z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy medycznej, Wnioskodawca nie otrzymuje informacji, którzy pracownicy korzystali z usług w danym miesiącu. – W ramach pakietów oferowany jest określony zestaw świadczeń. Wartość tych świadczeń różni się między sobą, a zatem - nawet gdyby Wnioskodawca miał dostęp do informacji, czy a jeśli tak to którzy pracownicy korzystali z usług medycznych - nie miałaby informacji o tym, z których usług korzystali, a tym samym niemożliwa do określenia byłaby wartość tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy przychody wymienione w art. 12 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j DzU z 2000 nr 14 poz 176 z póżn. zm ) zwaną dalej w skrócie pdof muszą być określone w sposób możliwy do przypisania danemu pracownikowi. Z uwagi, iż w przypadku usług medycznych świadczonych przez Spółkę takie przypisanie nie jest możliwe, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę nie będą stanowiły przychodu pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego z błędne. Powłując się na brzmienie art. 12 ust. 1 1 art. 11 ust 1 pdof, art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wywodził, że w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 pdof - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej ale gotowość do świadczenia takiej usługi. Fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w dniu 8 stycznia 2009 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], zarzucając że Organ wydający interpretację naruszył przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.d.o.f oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W ocenie Skarżącego 1. nie istnieje możliwość przypisania pracownikom konkretnej kwoty uzyskanego przychodu, kwota ryczałtu uwzględnia zarówno dodatkowe świadczenia zdrowotne, jak i świadczenia z zakresu medycyny pracy, 2. nie istnieje możliwość stwierdzenia czy i którzy pracownicy korzystają ze świadczeń medycznych, 3. w przypadku nieodpłatnych świadczeń do powstania przychodu konieczne jest ich otrzymanie, 4. niejednolite stanowisko w kwestii "opodatkowania ryczałtów" podważa zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, iż Nabycie przez Skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników pakietu usług medycznych, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania dc wykonywania usług medycznych na rzecz osób, dla których pakiet ten wykupiono, stanowi dla tych osób świadczenie w naturze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ podatkowy podkreśla, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Tym samym zarzut Spółki naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niejednoznaczność stanowiska organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusz prawa. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparci o tenże stan, interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Skarżący zawarł umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz swoich pracowników, z którego to tytułu wypłaca usługodawcy wynagrodzenie uzależnione od ilości objętych pakietem osób oraz rodzaju przysługujących świadczeń.. Zdaniem Skarżąc ego wartość otrzymanych przez pracowników świadczeń nie jest przychodem pracownika, gdyż stawia do dyspozycji pracownika jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia nie stanowiąc tym samym rzeczywistego przysporzenia na jego rzecz. Natomiast w ocenie organów podatkowych wartość świadczeń wynikająca z wysokości płaconego ryczałtu podlonego przez liczbę objętych pakietem pracowników stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu umowy o pracę. Do wartości świadczenia nie wchodzi wartość wstępnych i okresowych badań lekarskich wynikających z przepisów prawa pracy. W związku z powyższym przed odwołaniem się do mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, iż u podstaw zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych leżał istniejący stosunek prawny jaki łączył podatnika z zatrudnionymi osobami tj. stosunek pracy (stosunek cywilnoprawny). Skoro zatem zakład pracy wykupił dl swoich pracowników pakiet usług medycznych i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi, to wartość pakietu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Analogiczną regulacje odnośnie przychodów z działalności wykonywanej osobiście – w tym na podstawie umów cywilnoprawnych- zawiera art. 13 ustawy. Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 w/w ustawy bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 i 13 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowana jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu (por. T. Kacymirow, Opodatkowanie opcji na nabycie akcji lub udziałów w spółkach - Monitor Podatkowy 1997/12). Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy o świadczenie usług medycznych uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie pracownika powstała korzyść (przysporzenie). Zgodzić się przy tym należy w pełni z organami podatkowymi, iż świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenia pracowników od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Pracodawca nie realizuje w istocie takich świadczeń, a jedynie gwarantuje pracownikom, że w wypadkach określonych pakiecie skorzystają ze świadczeń – w zamian za opłacone przez pracodawcę wynagrodzenie. Ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych, a ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę wydatki powodują, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam zakupywał takie świadczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 56/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2007r., w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia (sygn. akt III SA/Wa 1302/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, także Monitor Podatkowy Nr 2/2008). Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.03.2007r. w sprawie o sygn. akt I UK 282/06 stwierdził, iż środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy o "wyręczenie" (zobowiązanie pracodawcy do płacenia za pracownika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie) należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie przedstawionych wyżej rozważań prowadzi do wniosku, iż na gruncie obowiązującego prawa podatkowego ponoszone kosztów pakietu usług medycznych wykupionych na rzecz pracownika stanowią jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i –odpowiednio ze stosunku cywilnoprawnego na podstawie art. 13 w momencie ich faktycznego uiszczenia. Zważywszy nadto, że tego rodzaju świadczenia nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c), to pracodawca od tego przychód jako pochodzącego ze stosunku pracy winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo- odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12 ust 3 pkt 2 wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy podzielone przez liczbę uprawnionych pracowników, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik w rzeczywistości skorzystał. Trafnie także organy wskazały iż z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Podkreślić jednak należy, że wyłączenie takie możliwe jest wyłącznie w wypadku gdy pracodawca w sposób należyty udokumentuje fakt poniesienia takich wydatków oraz ich kwotę. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalono.