II FSK 1998/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 224/09 w sprawie ze skargi Agencji [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 224/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Agencji Rozwoju Regionalnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2006 r. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się w sposób następujący: wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2008 r., określającą skarżącej agencji dochód za 2006 r. w kwocie 175.895,95 zł. Organ ustalił, że agencja działa w formie fundacji, której celem statutowym jest wspieranie i rozwijanie przedsiębiorczości na terenie S. i okolic. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że dochód agencji za rok 2006 jest wyższy od zeznanego o 45.040,74 zł na skutek: po pierwsze - zwiększenia zeznanych przez agencję przychodów, w tym z tytułu wynajmu lokalu oraz nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wynikających z użytkowania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą S. na okres 10 lat; po drugie – zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do zwiększenia przychodów z tytułu wynajmu organ wyjaśnił, że na podstawie umowy z 15 grudnia 2005 r. agencja wynajęła [...] Stowarzyszeniu Wspierania Przedsiębiorczości na czas nieokreślony lokal położony w S. Miesięczny czynsz najmu zgodnie z umową miał wynosić 300 zł netto, przy czym strony umówiły się, że w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. opłaty nie będą pobierane, a najemca wykorzysta ten czas na przeprowadzenie remontu. Jak wynikało z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w 2006 r. agencja nie wystawiała faktur i nie ewidencjonowała przychodów z tytułu zawartej umowy najmu, a koszt przeprowadzonego przez najemcę remontu w wysokości 6556,99 zł, zgodnie z ustną umową, pokrył należność czynszową za 18 miesięcy (od kwietnia 2006 r. do września 2007 r.). Organ podatkowy wskazał na treść art. 12 ust. 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." i podkreślił, że dla powstania przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy przychody te zostały faktycznie otrzymane, zaś przychód staje się należny w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy. Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenia przyjęty przez strony sposób rozliczeń czynszu najmu kosztami remontu, z treści umowy wynikało bowiem, że zastrzeżenie niepobierania czynszu za wynajem tyczyło jedynie okresu od 15 grudnia 2006 r. do 31 marca 2006 r. Oznacza to, że od 1 kwietnia 2006 r. przychód z tytułu umowy najmu stał się przychodem należnym. Skoro zatem agencja nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodu z tego tytułu za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., to zeznany przychód należało w świetle obowiązujących przepisów zwiększyć o kwotę 2700 zł (300 zł x 9 miesięcy). Natomiast w odniesieniu do zwiększenia dochodu o wartość nieodpłatnego użytkowania nieruchomości na podstawie umowy zawartej z Gminą S. organ wskazał jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 tej ustawy i określił, że łącznie przychody z tytułu nieodpłatnego użytkowania nieruchomości ustalono na 43.455,49 zł. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również art. 12 ust. 3c i ust. 6 pkt 3, art. 13 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Odnośnie do zaliczonych przez organy do przychodów kosztów najmu skarżąca wskazała, że sposób rozliczenia przez strony tej transakcji ma znaczenie podatkowe, a organ winien zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko opierać się na dosłownym brzmieniu umowy. Natomiast w odniesieniu do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości skarżąca wskazała, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączający z przychodów wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń finansowanych ze środków m.in. jednostek samorządu terytorialnego w ramach programów rządowych. Agencja podniosła, że jest jednostką stworzoną w ramach zadań gminy dotyczących realizacji obowiązków nakładanych innymi przepisami prawa, w związku z czym realizuje programy rządowe związane z rozwojem przedsiębiorczości. Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zwiększenia przychodów z tytułu wynajmu lokalu dla [...] Stowarzyszenia Wspierania Przedsiębiorczości sąd wskazał art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3c u.p.d.o.p. i podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z zapisami umowy najmu od 1 kwietnia 2006 r. najemca miał obowiązek opłacać czynsz, a zmiana umowy mogła nastąpić tylko na piśmie. Sąd zauważył, że w sprawie bezspornym jest, że pisemnej umowy w tym zakresie nie było, a strony należny czynsz rozliczyły kosztami remontu. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów sposób rozliczenia czynszu dla powstania przychodu z tego tytułu nie ma znaczenia, a zatem organy prawidłowo przyjęły, że przychód ten zgodnie z zawartą umową od 1 kwietnia 2006r. stał się przychodem należnym. Dokonując oceny zarzutów skargi dotyczących zwiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia wynikającego z użytkowania nieruchomości sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie był art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo również wskazał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania powoływany przez skarżącą art. 13 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., albowiem normuje on kwestie powstania przychodu jednostki udostępniającej nieodpłatnie nieruchomość. Stanowisko organu w tym zakresie jest zdaniem sądu prawidłowe, albowiem przychód z nieodpłatnie udostępnianej nieruchomości uzyskiwany jest zarówno przez udostępniającego, jak i przez korzystającego z tej nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji organ prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia. Skarga, poza przywołaniem przepisu, nie precyzowała zarzutów w tym zakresie, a podjęta z urzędu kontrola nie wykazała niepoprawności w zastosowaniu powyższej normy. Za niezasadne sąd uznał argumenty skargi, jakoby w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W ocenie sądu skarżąca, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie wykazała, że realizuje programy rządowe. Z przedłożonej uchwały Rady Miejskiej w S. z 26 maja 1992 r. o utworzeniu skarżącej fundacji wynika, że powołana ona została w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16 poz. 95) w celu przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwijania przedsiębiorczości na terenie S. Oznacza to, że fundacja powołana została w celu realizacji zadań własnych gminy polegających w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu strona okoliczności tej nie podnosiła. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 122 o.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże podatnik ma obowiązek przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego, a ponadto w sytuacjach, gdy dąży do osiągnięcia ulgi podatkowej, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Art. 122 o.p. nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro zatem skarżący nie tylko nie wykazał, ale i nie podnosił powyższej okoliczności, sąd uznał, że nie można skutecznie czynić organowi zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący do niego zaufania. Tym samym ogólnikowe zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 i 199a o.p. nie znalazły w ocenie sądu potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę. W skardze kasacyjnej agencja zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego, zarówno poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a § 1 o.p. w związku z art. 12 ust. 1, ust. 3c, ust. 6 pkt 3, ust. 4 pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: "p.u.s.a.", z powodu uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 a oraz naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Już na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej przemieszał zarzuty procesowe z zarzutami materialno prawnymi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 199a § 1 mają charakter procesowy i ich powołanie w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. było błędne. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd odniesie się do wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Co do zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnego z tych przepisów nie naruszyły organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu. Przepis art. 199a § 1 o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem, jak wynika z akt sprawy, na żadnym etapie postępowania podatkowego, wobec pisemnej treści umowy łączącej strony umowy najmu, nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i okoliczności związanych z tą umową. Skoro strony nie zmieniły jej treści w sposób przewidziany prawem (por. art. 74, art. 76 i art. 77 k.c.) to organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do przyjmowania innych ustaleń niż wynikających z treści umowy pisemnej. Ponadto sama treść umowy pisemnej nie nasuwała żadnych wątpliwości i nie wymagała odczytywania celu tej umowy ani zamiaru stron. Nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. albowiem organy podatkowe nie naruszyły wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., do którego to naruszenia skarżący te zasady odnosi – o czym w dalszej części uzasadnienia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt sprawy, a w szczególności z protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji, nie wynika, aby skarżący zgłosił zastrzeżenia do protokołu w trybie art. 105 p.p.s.a. W konsekwencji skarżący pozbawił się możliwości powoływania się na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie są więc możliwe rozważania na temat znaczenia dla prowadzonego postępowania dowodów w postaci umów, szczegółowo wskazanych w skardze kasacyjnej. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie ogranicza się on do powołania tych przepisów, tj. art. 12 ust. 1, ust. 3c, ust. 6 pkt 3, ust. 4 pkt 14 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że do ich naruszenia doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie. Argumentacja popierająca ten zarzut zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: brak należytej oceny skutków prawno podatkowych umów cywilnoprawnych, oceny dowodów z zeznań strony i świadka, czy też oceny realizowanych programów pod kątem wykorzystania środków publicznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ co wykazano wyżej skarżący skutecznie nie zakwestionował przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony. Nie został również naruszony wskazany w punkcie drugim skargi kasacyjnej przepis ustrojowy, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., bowiem przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności spełniała w pełni kryteria w nim określone. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).