I FSK 2094/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 312/09 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. \U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 312/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. M. (dalej "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Skarżący w 2001 r. w ramach P. W. "L." (dalej P. L.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że Skarżący niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, za okres od marca do grudnia 2001 r., wydatki na zakup usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: Handel Usługi Budowlane Transport Spedycja A. N. i, Firma Handlowo-Usługowa R. N., PHU "P." s.c. M. K., A. N.. Ustalono także, że powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ prace w nich zapisane nie zostały wykonane. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2006 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.), określił Skarżącemu obniżone w stosunku za marzec, kwiecień i czerwiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za maj, sierpień i wrzesień 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także wyższą niż deklarowana kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 1.3. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 1.4. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 września 2007 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego i analizie zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione w spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "P." M. K., A. N., Firmę Handlowo – Usługową R. N. oraz Handel Usługi Ogólnobudowlane Transport Spedycja A. N., nie zostały wykonane; - naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), poprzez nieprzestrzeganie zasady prawdy obiektywnej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, niezebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, a także nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego; - oparcie się organów podatkowych na zeznaniach świadków złożonych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe – co narusza przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na różne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron; - naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych przejawiające się w wprowadzeniu ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego stanu faktycznego; - naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie wyciągów protokołów zeznań innych świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym, stanowiących jedynie częściowe zeznania bez wskazania kontekstu ich składania; - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka M. K. w sytuacji, gdy okoliczności mające być udowodnione w drodze przeprowadzenia tych dowodów są istotne dla sprawy, a organy podatkowe oparły się jedynie na innym postępowaniu niespełniającym wymogów postępowania podatkowego z art. 123 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a także zebranych przez sam organ, bez dokonania ich oceny – co narusza ponadto podstawowe zasady postępowania podatkowego; - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną; - naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące wynikiem błędnego ustalenia faktycznego, iż prace budowlane wymienione w spornych fakturach nie zostały wykonane; - naruszenie art. 284 i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na przedłużeniu kontroli podatkowej w dniu 31 października 2006 r., a nie jak wynika z akt sprawy w dniu 30 października 2006 r., tj. po upływie ustalonego w upoważnieniu z dnia 4 września 2006 r. terminu zakończenia kontroli. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skargi są w większości powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że organy miały wszelkie podstawy aby uznać go za wiarygodny. Wskazał m.in., że z zeznań A. N. wynika, iż prowadzone przez niego dwa przedsiębiorstwa nie mogły wykonywać robót budowlanych dla Skarżącego, gdyż nie posiadały żadnego sprzętu budowlanego i nie zatrudniały żadnych pracowników. Dodatkowo Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych umów na wykonanie robót widniejących w fakturach VAT, ani nie odnotował przyjęcia owych prac budowlanych przez wystawców faktur w dziennikach budowy pozyskanych przez organy podatkowe ze starostwa powiatowego. Następnie Sąd podniósł, że R. N., przesłuchany w charakterze świadka wielokrotnie zmieniał swoje zeznania. Raz zeznał, że wystawiał dla Firmy Skarżącego wiele faktur VAT z zawyżoną wartością kwot należnych za wykonanie usługi, natomiast przesłuchany ponownie zasłaniał się niepamięcią, co do m. in. prac wykonywanych w 2001 r., ilości pracowników, umów, nadzoru i wypłat wynagrodzenia. 3.3. Następnie Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. zarejestrowany podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy sprzedaży towarów i usług. Jednakże powyższe prawo nie ma charakteru bezwarunkowego. Z § 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika bowiem, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto Sąd wskazał, że z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem wskazanego wyżej rozporządzenia. 3.4. WSA zauważył także, że sam Skarżący prowadzący przez szereg lat w szerokim zakresie działalność gospodarczą polegającą na budowaniu mieszkań wykazał się rażącym brakiem należytej staranności w dbaniu o własne interesy finansowe. Mianowicie nie przedłożył umów na prace budowlane, brak było adnotacji w dzienniku budowy, iż jakiekolwiek prace na tym osiedlu w 2001 r. zostały wykonane przez jednoosobowe firmy wskazane wyżej, nie przedłożył podpisanych przez obie strony protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych. Ponadto Skarżący nie interesował się tym, kto wykonuje jakie prace oraz kto jest odpowiedzialny za ich jakość. Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że Skarżący nie może brakami w swym funkcjonowaniu i działaniu swego przedsiębiorstwa obciążać organy podatkowe oraz na nie przerzucać w dużym stopniu obowiązki związane z dokumentowaniem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. 3.5. Końcowo Sąd powołując się na orzeczenia WSA w Poznaniu: I SA/Po 2282/03, I SA/Po 2347/03 oraz I SA/Po 2281/03) wskazał również, iż z urzędu znane są mu przypadki wystawienia w 2001 r. przez Spółkę "P."- M. K. i A. N., czy samego A. N. oraz R. N. tzw. pustych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy; - art. 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez: a) oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej; b) niewzięcie pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organ administracyjny drugiej instancji, pomimo iż prowadzone w sprawie postępowanie administracyjne obarczone było poważnymi błędami, tj.: - nieuwzględnienie, że iż organ drugiej instancji nie podjął z urzędu wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej. 5.4. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego jako naruszony wskazał art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, który wadliwie zakwalifikował jako przepis prawa materialnego, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 151 , art. 134 § 1 P.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na wybiórczym przytoczeniu w decyzjach obu instancji materiału dowodowego, we włączeniu do akt sprawy materiałów z niezakończonego postępowania karnego. Wskazano, że w aktach sprawy karnej sygn. akt III K 301/09/9 toczącej się przed Sądem Okręgowym znajdują się zeznania R. N., w których podał on, że "prace na rzecz L. M. zostały rzeczywiście wykonane". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdyby Sąd pierwszej instancji ocenił w sposób szczegółowy materiał dowodowy zebrany w tej sprawie, to powinien rozważyć kwestię, że powoływanie się przez organy podatkowe na zeznania między innymi J. S., R. N. złożone w CBŚ KGP budzi poważne wątpliwości, skoro sprawy zwrócono do Prokuratury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem w istocie ich uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych oraz ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, pomimo niewskazania w zarzutach naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej a jedynie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Pomimo jednak negowania oceny dokonanej przez organy, pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił w czym dokładnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika też, że pełnomocnik Skarżącego wskazując na "wybiórcze przytoczenie materiału dowodowego" w istocie opiera się na tych samych dowodach co organy, lecz przedstawia inną ich ocenę. Odnosząc się do powyższych zarzutów – błędnej oceny dowodów i niewskazania przez organy powodów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Skarżącego. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, a do takich wniosków próbuje w skardze kasacyjnej dojść pełnomocnik Strony. Stan faktyczny sprawy, polegający na tym, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonywać wymienionych w nich prac budowlanych na rzecz PW "L." L. M., organy podatkowe ustaliły przede wszystkim w oparciu o zeznania złożone w toku postępowania podatkowego przez R. N., A. N. (wystawców spornych faktur) oraz W. K. (kierownika budowy osiedla w P.). Skoro zatem wystawcy faktur zaprzeczyli, by wykonali usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, a przy tym okoliczności te potwierdzają świadkowie, to trudno uznać za dowolną ocenę organów, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 5.5. Za pozbawioną słuszności należało uznać argumentację, że nieprawdopodobnym jest, aby Skarżący dokonał zapłaty za niewykonane usługi po to, by wyzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Wskazać bowiem trzeba, że fakt wybudowania osiedla w P. sam przez się nie dowodzi, że konkretne usługi budowlane zrealizowane zostały przez zakwestionowanych wystawców faktur. 5.6. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione zaś stan faktyczny nie został skutecznie podważony. 5.7. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że nie mógł być uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, s. 544). 5.8. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.