I FSK 1664/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 226/09 w sprawie ze skargi A. O. "C." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 226/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji poprzedził wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym to uchylono zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. W tym stanie rzeczy Sąd wskazał, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z akt sprawy wynikało że, organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez : "B." Spółka z o.o. w W., "N." [...] A. W. w W., "G." T. I. P. w E. oraz "E." [...] J. K. w E., uznając iż wykazane w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały dokonane. Określiły w związku z tym Spółce, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. W tej sytuacji Sąd, w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, warunki przerwania biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 4 zd.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) zostały spełnione. Bezspornym był fakt, że organ egzekucyjny dokonał w dniu 29 grudnia 2006r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Nastąpiło również skuteczne zawiadomienie podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2006 r. Oceniając w związku z tym odmowę przyjęcia korespondencji przez pracownika skarżącej Spółki poprzez pryzmat art. 47 § 1 i § 2 K.p.a., Sąd stwierdził, że już w dniu 28 grudnia 2006 r. doszło do skutecznego odbioru zawiadomienia. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajdował uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 O.p. podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków T. P., J. N., J. K., M. M., A. P. oraz S. W. na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług w latach 2001 - 2004 r. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu z zeznań pracowników Spółki organ stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, żeby wskazane we wniosku osoby przyczyniły się do wykonania kwestionowanych usług, a wiedzę w tym zakresie mieli przede wszystkim J.N.i i wykonawcy usług. Z kolei odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka J.K., organ uzasadniał tym, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi jego zeznań, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wymienionego dowodu, organ stwierdził, że przesłuchanie J.K. "(...) jest niezasadne, gdyż w aktach sprawy znajdują się jego wyjaśnienia dotyczące transakcji dokonanych przez jego firmę na rzecz Agencji, złożone w trakcie kontroli sprawdzającej w jego firmie, jak i wyciągi przesłuchania go w charakterze strony w odrębnym postępowaniu kontrolnym." Odnosząc się do stanowiska organu oraz zarzutów podniesionych w skardze Sąd podkreślił, że materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach innych aniżeli dane zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika. Taki stan rzeczy nie narusza jego (tj. podatnika) uprawnień, które gwarantuje mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 O.p.). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Uwzględniając powyższe rozważania oraz wskazując w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2001r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez cztery opisane podmioty dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT za niezasadne. Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony Skarżącej, że nie zapewniono jej czynnego udziału w kontrolach przeprowadzanych w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, czym naruszono art. 121 §1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania i zapewnienia czynnego udziału podatnikowi w kontrolach sprawdzających przeprowadzanych u jego kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, czynności kontrolne u kontrahentów podatnika udokumentowano protokołami kontroli, z których treścią Strona została zapoznana w ramach prowadzonego postępowania. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia art.18 i 26 § 5 u.p.e.a. Podkreślił, że Spółka nie wskazała na czym miałyby one polegać. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 O.p. oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniając tym samym wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 O.p. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 1 i 4, art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, nie jest prawidłowy; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, odmowy przeprowadzenia na żądanie spółki dowodów są uzasadnione, a także brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami Organów; - zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 u.p.p.s.a. zamiast zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi w wyżej; 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez: - akceptację przez Sąd błędnej wykładni, przepisów prawa materialnego, tj. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem okresu przedawnienia, w związku z art. 45 zd.1 kpa i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz.1954 z późn.zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że korespondencję Organu egzekucyjnego doręczono pracownikowi spółki mimo, że pod wskazanym adresem działalność gospodarczą prowadzą trzy podmioty gospodarcze, a siedziba skarżącej spółki jest pod innym adresem, tj. w S. przy ul. S. [...], a adres w E. jest jednym z wielu miejsc wykonywania działalności, łącznie z art. 47 § 1 § 1 i § 2 ustawy kpa poprzez błędne uznanie, że wadresat - nieustalona z imienia i nazwiska oraz o nieznanym statusie wobec Skarżącej osoba odmawia przyjęcia pisma, a tym samym zostało ono skutecznie doręczone, - aprobatę zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, po obszernym przedstawieniu przebiegu postępowania, wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zamiast wskazać lub uzasadnić albo uchylić decyzje i nakazać przeprowadzenie takich dowodów lub postępowań, które wyeliminują naruszenia - co było istotą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał że wszelkie postępowanie było prawidłowe, zarzuty zostały udowodnione, stan faktyczny ustalony został prawidłowo i postępowanie Organów jest zgodne z zasadami praworządności. Według autora skargi kasacyjnej, uznanie za prawidłowe doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy", było nieuprawnione, nie ustalono bowiem nie tylko czy osoba zatrudniona o której mowa w uzasadnieniu była pracownikiem spółki, ale nawet jej płci. Nie wskazano ponadto, jakiej to treści dokument, doręczał pracownik Urzędu Skarbowego (brak takiego bowiem w aktach sprawy). Brak w tej notatce i w całym postępowaniu ustalenia, komu próbowano doręczyć i czy był to na pewno pracownik A. W ponownym wyroku pojawiły się istotne stwierdzenia, co do dokonywania czynności sprawdzających bez czynnego udziału strony, poza zakresem działania Urzędu Kontroli Skarbowej. Pominięto zasadność właściwości miejscowej, jak też wykroczenie poza zakres kontroli krzyżowych. Nieprawidłowo uznano możliwość takiej kontroli, skoro wykraczała poza zakres krzyżówek i właściwość miejscową. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). 5.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza: art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a tym samym ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, nie jest prawidłowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organ podatkowy oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że fakt niezgodności dat na dowodach KP i KW wystawionych przez "B." i Spółkę "C." wskazywał, iż transakcje pomiędzy tymi firmami nie miały miejsca. Również zeznania pracowników Spółki tj. M.C., P.J. czy też pełniącego w kontrolowanym okresie funkcje kierownicze R. M. (m.in. iż nie przypominają sobie nazwy "B." z W. ani A. W. oraz że nie pamiętają osób mówiących po rosyjsku) wskazują na zasadność przyjętego przez organ stanowiska. W zakresie zaś transakcji z firmą "N." [...] organy słusznie uznały, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez tą firmę usług na rzecz Skarżącej. Ogólnikowe wyjaśnienia J.N. czy też przedłożone faktury, dowody zapłaty, umowy, wzory ulotek, kalendarzyki nie stanowią bowiem w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego konkretnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale fakt, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "G." T. P. zostały dokonane. Organ uwzględnił tutaj sprzeczne zeznania T. P., kontrahentów skarżącej Spółki oraz wyjaśnienia Spółki w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientowi i zasad rozliczania za usługi. Na uwagę zasługuje również brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez firmę "G." (poza fakturami i umową) w sytuacji, gdy w umowie zawarty był wymóg potwierdzenia pozyskania klientów. Jak to również prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Dołączył bowiem do akt zeznania wymienionych wyżej osób, złożone w postępowaniach dotyczących kontrahentów Spółki, co w konsekwencji spowodowało, że okoliczności podnoszone przez Stronę skarżącą były wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie został faktycznie wykonane, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganego przez prawo. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i prawidłowo nie dopatrzył się jego naruszenia, ponieważ wydana w tej sprawie decyzja została dostatecznie uzasadniona, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest niezasadny. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd pierwszej instancji oraz nie wskazał, które zarzuty zostały przez ten Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać. Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący. 5.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 45 zd. k.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji bardzo szeroko i dokładnie wyjaśnił tę kwestię (vide str. 22-23 skarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną ocenę podziela. Skoro zasadnie przyjęto, że w świetle art. 45 § 1 k.p.a obowiązkiem każdej jednostki organizacyjnej (podmiotu zorganizowanego) jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, aby w godzinach urzędowania tejże jednostki istniała możliwość doręczenia wszelkiej korespondencji, w tym także urzędowej, to zachowanie pracownika odmawiającego jej odbioru nie można oceniać inaczej aniżeli wypełnienie dyspozycji art. 47 § 1 k.p.a. Wynikający zatem z akt sprawy niewłaściwy sposób określenia kompetencji do odbioru przesyłek wymagających potwierdzenia, nie może stanowić podstawy do podnoszenia zarzutu o nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., oddalił skargę. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.