I SA/Kr 312/09

Sygn. akt I SA/Kr 312/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Beata Cieloch (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009r., sprawy ze skarg A. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1211, 00 zł (tysiąc dwieście jedenaście 00/100 złotych) Decyzjami z dnia 22 grudnia 2008 r. od nr [...]do nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W." utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej datowane na dzień 22 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kolejno od stycznia do grudnia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie podatnika ustalono bowiem, że zaniżył on podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie opodatkowując świadczeń polegających na nieodpłatnym przekazywaniu posiłków i napojów pracownikom nieuprawnionym w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60, poz. 279) do otrzymywania posiłków profilaktycznych. Z powyższego rozporządzenia wynika bowiem, że obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków profilaktycznych uzależniony jest od wysiłku fizycznego pracownika liczonego wydatkiem energetycznym w kcal, od płci pracownika i od miejsca wykonywania pracy (pomieszczenie zamknięte, otwarta przestrzeń, pod ziemią). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że usługi stołówkowe świadczone grupie pracowników nie spełniających wymogów określonych w w/w rozporządzeniu nie były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zostały przekazane na zaspokojenie osobistych potrzeb pracowników, a zatem jako zrównane na mocy art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z odpłatnym świadczeniem usług podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 7% wynikającej z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c cytowanej ustawy. Wprawdzie w firmie skarżącego nie prowadzono ewidencji wydanych posiłków, jednakże w oparciu o Zarządzenie Właściciela nr 12/99 z dnia 30 października 1999 r. "Posiłki profilaktyczne", aneks do Zarządzenia z dnia 2 stycznia 2000 r. oraz protokół z posiedzenia Komisji Bezpieczeństwa i Higieny Pracy z dnia 2 lutego 2000 r. organy podatkowe ustaliły, że posiłki profilaktyczne wydawane były nieodpłatnie wszystkim zatrudnionym pracownikom zarówno fizycznym, jak i umysłowym oraz uczniom zawodu. Opierając się zatem o dane udostępnione przez samego podatnika w piśmie z dnia 18 września 2008 r. organy ustaliły ilość zatrudnionych pracowników na konkretnych stanowiskach w poszczególnych miesiącach 2006 r., a ponieważ z oświadczenia pełnomocnika A. W. wynikało, że podatnik nie przeprowadził żadnych badań dotyczących wydatku energetycznego i nie posiada żadnych wiarygodnych danych dotyczących wydatku energetycznego organizmu na poszczególnych stanowiskach pracy w swoim zakładzie, toteż postanowieniem z dnia 6 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał biegłego specjalistę w zakresie BHP z Zakładu Badawczo - Doświadczalnego Gospodarki Komunalnej w Katowicach w celu wykonania badań wydatków energetycznych pracowników zatrudnionych w zakładzie podatnika. Powyższe badania zostały wykonane metodą pomiarową, opartą na pomiarze wentylacji minutowej płuc, przy użyciu miernika wydatku energetycznego MWE-1 nr 141 podczas czynności roboczych wykonywanych przez pracowników na konkretnych stanowiskach pracy i w oparciu o tzw. fotografie dnia roboczego dostarczone przez podatnika, a zawierające opis czynności i czas ich wykonania. Badaniom poddano po jednym pracowniku z każdego stanowiska pracy. W ich wyniku ustalono, że przy uwzględnieniu korekty wynikającej z niepewności pomiaru wynoszącej +/- 10%, wydatek energetyczny organizmu w ciągu zmiany roboczej przekroczył 2000 kcal tylko w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach ślusarz (wytrawiacz piecowy, pracownik ocynkowni, obsługujący gilotynę), frezer (przy czym w 2006 r. nie było tego stanowiska, a czynności frezera wykonywali ślusarze) i spawacz, a zatem jedynie osoby zatrudnione na tych stanowiskach miały, zdaniem organu, prawo do posiłków profilaktycznych. Powyższe wyniki potwierdzone zostały w wykonanych na zlecenie podatnika w dniu 21 i 22 lutego 2008 r. badaniach Centralnego Instytutu Ochrony Pracy - Państwowego Instytutu Badawczego - Zakładu Ergonomii Pracowni Fizjologii i Higieny Pracy w Warszawie. Organy odrzuciły natomiast przedłożony przez podatnika dowód w postaci opracowania pracownika firmy S. M. , który przeprowadził badania wydatku energetycznego dla czterech stanowisk pracy (księgowego, frezera, montażysty bram garażowych, spawacza), gdyż z jego zeznań wynikało, że nie ma stosownych kwalifikacji i uprawnień do dokonywania tego typu pomiarów. Ponadto organ l instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych na stanowiskach, które podlegały badaniu wydatku energetycznego. Z ich zeznań wynikało, że w 2006 r. pracowali na tych samych stanowiskach i na tych samych urządzeniach, maszynach i przy użyciu podobnych narzędzi, co w okresie badania, przy czym warunki pracy w stosunku do 2006 r. nie zmieniły się. Tylko dwóch świadków oświadczyło, że w 2006 r. nie pracowało jeszcze w firmie A. W.. Natomiast z uwagi na fakt, że nie było możliwe przeprowadzenie badań wydatku energetycznego na stanowiskach operator sprzętu ciężkiego, majster budowlany, cieśla, elektronik, murarz, pracownik obsługujący rusztowania wiszące, albowiem istniały one w 2006 r., ale brakowało ich w 2008 r., organy całkowicie odstąpiły w tych przypadkach od ustalenia nieodpłatnego świadczenia. Przy ustalaniu liczby pracowników objętych obowiązkiem dostarczenia posiłków profilaktycznych w trybie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. organy podatkowe brały również pod uwagę określone w nim przesłanki płci pracowników oraz miejsca wykonywanej pracy (otwarta przestrzeń, temperatura otoczenia itp.). Odnośnie uczniów zawodu, którym wydawano posiłki profilaktyczne, organy stanęły na stanowisku, że stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu prac wzbronionych młodocianym i warunków ich zatrudnienia przy niektórych z tych prac młodociani nie mogą wykonywać prac związanych z nadmiernym wysiłkiem fizycznym przekraczającym wartości określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r., a zatem pracodawca nie miał obowiązku wydawania im posiłków ze względów profilaktycznych. Podstawę opodatkowania organy ustaliły w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Organ l instancji stwierdził jednocześnie, że nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, albowiem została ona określona w wysokości poniesionych wydatków dotyczących utrzymania stołówki, a wynikających z ewidencji konta 540-63 "Koszty działalności bytowej - stołówka" za poszczególne miesiące 2006 r. w proporcji przypadającej na ilość pracowników nieuprawnionych do posiłków profilaktycznych. Decyzje podatkowe uwzględniały nadto korekty deklaracji podatkowych VAT-7, jakie podatnik złożył w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W korektach tych podatnik zwiększył podatek należny o podatek wyliczony od wydanych nieodpłatnie posiłków dla 51 pracowników zatrudnionych na stanowiskach elektryk, elektromechanik, elektronik, dozorca, elektryk - konserwator, magazynier, kierowca, kierownik budowy. Podstawę opodatkowania ustalono identycznie, jak uczyniły to organy podatkowe. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący A. W. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając je w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od przekazanych nieodpłatnie posiłków pracownikom nie posiadającym uprawnień do posiłków profilaktycznych. We wszystkich skargach podniesione zostały te same zarzuty, a mianowicie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwego ustalenia ilości osób, którym nie przysługują posiłki profilaktyczne, co pociągnęło za sobą nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W opinii skarżącego organy niezasadnie potraktowały mistrza i brygadzistę jako pracowników, którym nie przysługują posiłki profilaktyczne. Skarżący podniósł, że w jego firmie te osoby nie tylko nadzorują pracę grupy, ale sami wykonują najcięższe i najbardziej skomplikowane czynności należące do danej brygady. Stąd decyzje podatkowe niezasadnie różnicują pracowników wykonujących właściwie te same prace. Skarżący zakwestionował wyrażone w decyzjach organów podatkowych stanowisko, że wydawanie posiłków nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ale stanowiło realizowanie przez podatnika osobistych potrzeb pracowników. Zdaniem skarżącego zapewnienie pracownikom gorącego posiłku w godzinach pracy służy prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa i bezpośrednio przekłada się na sposób i jakość wykonywanej pracy. O związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa świadczy również fakt, że wydatki związane z wydawaniem posiłków ponoszone przez pracodawcę są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Nie można zatem tej samej czynności raz traktować jako związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa (w kontekście kosztów uzyskania przychodu), a z drugiej pozbawiać ich tego przymiotu i traktować jako opodatkowane świadczenie usług. Ponadto, w opinii skarżącego, organy podatkowe błędnie określiły podstawę opodatkowania jako całkowity koszt utrzymania stołówki w proporcji przypadającej na ilość pracowników nie spełniających warunków do otrzymywania posiłków profilaktycznych. Na ów całkowity koszt utrzymania stołówki składają się bowiem różne wydatki ponoszone m. innymi na narzędzia, sprzęty, środki czystości, odzież, energia elektryczna, gaz itp., a zatem nie mają one bezpośredniego przełożenia na koszt świadczenia usługi w postaci wydawania posiłków. Skarżący zaznaczył, że nawet gdyby wydawał tylko posiłki profilaktyczne, to i tak ponosiłby koszty utrzymania jadalni. Organy podatkowe zatem zamiast kosztu wytworzenia posiłków wydawanych pracownikom przyjął niezasadnie całkowite koszty utrzymania stołówki. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji we wskazanej części oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie - podtrzymał stanowisko oraz całość argumentacji zawartej w zaskarżonych decyzjach. Uznał zatem za sprzeczne z przepisami prawa generalne twierdzenia podatnika, że mistrz i brygadzista powinien mieć takie samo prawo do posiłków profilaktycznych jak pracownicy mu podlegli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pod uwagę brany był rzeczywisty wydatek energetyczny na danym stanowisku. Jeśli zatem mistrz czy brygadzista wykonywał prace charakterystyczne dla kierowanego przez siebie wydziału, które powodowały wydatek energetyczny powyżej 2000 kcal, to traktowany był jako pracownik uprawniony do otrzymania posiłku profilaktycznego. Natomiast brygadziści i mistrzowie wydziałów, w których wykonywano prace o niższym stopniu energetyczności, traktowani byli jako pracownicy nieuprawnieni do otrzymania takiego posiłku. Organ II instancji nie podzielił nadto stanowiska podatnika, że koszty świadczenia spornych usług nie powinny obejmować wszystkich wydatków poniesionych na utrzymanie stołówki. Kosztem wytworzenia posiłków są zdaniem organu także wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych do wytworzenia posiłków, czy amortyzacja tych środków. Na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od l SA/Kr 312/09 do l SA/Kr/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt l SA/Kr 312/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są częściowo uzasadnione W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko, że w sytuacji faktycznej skarżącego ma zastosowanie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z przepisów tych wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Niemniej jednak ustawodawca dokonał zrównania niektórych czynności z odpłatnym świadczeniem usług. Za takie opodatkowane odpłatne świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy uważa się nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 6 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 26 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością. Powyższe świadczenie podlega więc opodatkowaniu, o ile zostało przekazane na osobiste - a nie związane z prowadzoną działalnością - cele wymienionych w przepisie osób, a podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się, że potrzeby osobiste pracownika to takie, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, a więc przekraczające zakres obowiązków pracodawcy, a nadto pracownik musi osiągnąć ewidentną korzyść majątkową od pracodawcy. Przy czym realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Świadczenia zaspakajające osobiste potrzeby pracownika nie mają zatem związku z potrzebami prowadzonej działalności i realizują inne cele niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (por.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., l FSK1589/07, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2008 r., l SA/Łd 234/08. niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 roku, sygn. akt III SA 3008/02 Lex nr 150831, wyrok WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2006 roku, sygn. akt l SA/Op 62/06 niepubl.). Nie można przy tym utożsamiać przesłanki związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa z konstrukcją kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika, że podatnik pomimo, iż na mocy art. 232 kodeksu pracy oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. nr 60, póz. 279) zobowiązany był do zapewnienia posiłków i napojów profilaktycznych jedynie części zatrudnianych przez siebie pracowników, zorganizował stołówkę zakładową, w której dobrowolnie wydawał posiłki także tym pracownikom, w stosunku do których nie miał takiego prawnego obowiązku. Była to więc autonomiczna, nie podyktowana nakazem prawa decyzja podatnika, a okoliczność, że czynił to, aby podwyższyć wydajność pracy nie zmienia faktu, że zaspokajał w ten sposób osobiste potrzeby grupy pracowników, którzy otrzymując darmowy gorący posiłek uzyskiwali ewidentną korzyść majątkową. Nie musieli bowiem oni przeznaczać własnych funduszy na zakup obiadu stanowiącego w ciągu dnia podstawowy posiłek. Obowiązkiem pracownika jest wydajne i jak najlepsze wykonywanie powierzonych mu czynności bez konieczności zapewniania dodatkowych bodźców stymulujących prawidłową pracę. Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że posiłkując się opinią biegłego - specjalisty z dziedziny BHP wyodrębniły grupę pracowników nie spełniających wymogów przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. kwalifikujących do uzyskania posiłków i napojów profilaktycznych i dokonały opodatkowania realizowanych na ich rzecz świadczeń w postaci przekazywania nieodpłatnych posiłków według 7% stawki podatkowej wynikającej z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zwłaszcza, że w toku postępowania skarżący nie kwestionował ustalonej przez organy okoliczności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z usługami stołówki zakładowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania. Z art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Kosztem są zatem wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w celu zrealizowania usługi, ustawa bowiem nie ogranicza ich do określonej, wydzielonej części. Słusznie zatem organy przyjęły, że w przypadku skarżącego będzie to koszt utrzymania stołówki wynikający z prowadzonej przez podatnika ewidencji przypadający w proporcji na liczbę pracowników nieuprawnionych do korzystania z posiłków profilaktycznych. Nie ma przy tym znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt ponoszenia wydatków na utrzymanie stołówki niezależnie od wydawanych posiłków osobom nieuprawnionym do otrzymania posiłków profilaktycznych. Realizacja obowiązków wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. nie musi polegać na organizowaniu stołówki. Zgodnie bowiem z treścią § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych lub przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Jeśli zatem podatnik zdecydował się na zorganizowanie stołówki, to musi liczyć się z koniecznością ponoszenia kosztów jej utrzymania, które są niewątpliwie większe niż w sytuacji zapewnienia pracownikom korzystania z posiłków w punktach gastronomicznych lub przekazywania im produktów do przyrządzenia we własnym zakresie. Zasadny jest natomiast wyartykułowany we wszystkich skargach zarzut dokonania wadliwego ustalenia ilości osób, którym nie przysługują posiłki profilaktyczne, co pociągnęło za sobą nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z protokołu uzgodnień z dnia 1 lipca 2008 r. dotyczącego realizacji przez specjalistów z Zakładu Badawczo - Doświadczalnego Gospodarki Komunalnej w Katowicach oraz z treści decyzji organu l instancji wynika bowiem, że w 2008 r. w okresie prowadzonych przez biegłych badań wydatku energetycznego na poszczególnych stanowiskach pracy brygadziści zatrudniani w firmie skarżącego łączyli swoje obowiązki z wykonywaniem czynności technologicznych. Dlatego też wykonano osobne badania dla stanowisk brygadzista - mechanik i brygadzista -frezer, z których wynikało, że wydatek energetyczny na stanowisku brygadzista -frezer przekracza wartości uprawniające do otrzymywania posiłku profilaktycznego (ponad 2000 kcal). Organy jednak nie ustaliły, czy taka sytuacja miała miejsce w 2006 r., pomimo konsekwentnych twierdzeń podatnika w tym zakresie, który zwłaszcza w odwołaniach od decyzji organu I instancji podnosił okoliczność wykonywania przez brygadzistów oraz mistrzów wydziału także czynności charakterystycznych dla stanowisk pracy, nad którymi stanowili nadzór i którymi kierowali. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedziach na skargi, organy podatkowe opodatkowały świadczenie w postaci nieodpłatnego przekazywania posiłków dla wszystkich brygadzistów oraz mistrzów wydziałów. Jak wynika z akt sprawy we wszystkich miesiącach 2006 r. zatrudnionych było na stanowisku mistrza wydziału 4 pracowników i opodatkowano wydawanie posiłków dla każdego z nich w każdym z okresów rozliczeniowych. Podobnie było w przypadku brygadzistów, których w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. było 24, a od lipca do grudnia 2006 r. - 25 i opodatkowaniem objęto wydawanie posiłków dla każdego z nich. Tym samym organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 z późn. zm.), gdyż nie zgromadziły całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie zatem ustalenie jakie faktycznie czynności wykonywali w 2006 r. wszyscy brygadziści i mistrzowie wydziałów pod kątem ich rzeczywistego wydatku energetycznego. Jeśli bowiem okaże się, że oprócz realizacji podstawowych obowiązków nadzoru i kierownictwa podejmowali obowiązki spawaczy, frezerów, ślusarzy (wytrawiacz piecowy, pracownik ocynkowni, obsługujący gilotynę), to należy uznać, iż byli uprawnieni do posiłków profilaktycznych, a zatem nieodpłatne świadczenia spełniane przez pracodawcę na ich rzecz nie podlegają opodatkowaniu. W pozostałym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły rodzaje stanowisk, które nie uprawniały do posiłku profilaktycznego oraz ilość pracowników nie spełniających wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Oparły się bowiem o badania przeprowadzone przez biegłych specjalistów z zakresu BHP, których wyniki zostały potwierdzone w prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie samego podatnika i które nie były kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Odnośnie natomiast do uczniów zawodu, w opinii Sądu organy podatkowe stanęły na prawidłowym stanowisku, że z uwagi na brzmienie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu prac wzbronionych młodocianym i warunków ich zatrudnienia przy niektórych z tych prac (Dz. U. nr 200, póz. 2047 z późn. zm.) nie mogli oni wykonywać prac o wydatku energetycznym przekraczającym 2000 kcal (8375 kJ), a zatem nie byli uprawnieni do posiłków profilaktycznych. Na marginesie należy zaznaczyć, że składając korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący zaakceptował wykluczenie z kręgu uprawnionych do otrzymywania posiłków profilaktycznych pracowników pozostających na stanowiskach elektryk, elektromechanik, elektronik, dozorca, elektryk -konserwator, magazynier, kierowca, kierownik budowy. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu l instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Ponadto orzekający Sąd zmuszony był do uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do całego zobowiązania, pomimo że uwzględnił każdą ze skarg tylko w części. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 1 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skarg w łącznej kwocie 1 211 zł.