I FSK 1980/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 390/09 w sprawie ze skargi S. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S. A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 390/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi S. S.A. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz ww. Spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 26 listopada 2008 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych. Spółka podała, że jest producentem wyposażenia sanitarnego. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. Firma nieodpłatnie przekazuje swoim klientom i kontrahentom przedmioty takie jak: mydła z wytłoczonym logo firmy, zestawy kosmetyków do kąpieli, ręczniki kąpielowe, szlafroki, klapki łazienkowe, koszulki, bluzy polarowe, kubki, parasole, długopisy, pióra wieczyste, breloczki, smycze, na powierzchni których są nadrukowane, wytłoczone, wyhaftowane lub naszyte elementy o charakterze informacyjnym oraz reklamowym zawierające logo (znak graficzny) i dane adresowe Spółki. Przedmioty te są przekazywane w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przy okazji targów, szkoleń, spotkań handlowych, a także Świąt Bożego Narodzenia czy Wielkanocnych. W szczególności towary wydawane są podczas organizowanych szkoleń, na targach, spotkaniach handlowych, podczas których prezentowane są wyroby Spółki. Wydawane towary z logo (lub pozbawione logo), w szczególności takie jak mydełka, szlafroki, ręczniki, koszulki, klapki łazienkowe są przydatne podczas bezpośrednich prezentacji wyrobów produkowanych przez Spółkę. Towary są również wydawane podczas organizowanych akcji promocyjnych. Przekazywane są przedstawicielom regionalnym, którzy wydają je potencjalnym klientom oraz kontrahentom podczas targów (rozdawnictwo masowe), a także odbiorcom bezpośrednim, pośrednim, hurtowniom, punktom detalicznym, serwisantom, dziennikarzom oraz kluczowym odbiorcom. Upominki i gadżety reklamowe Spółka przekazuje nieodpłatnie w celu zwiększenia swoich przychodów oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku. Ich wydanie jest ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednostkowa cena nabycia przekazywanych upominków i gadżetów przekracza zwykle 5 zł. Spółka nie prowadzi ewidencji osób, którym wręcza upominki i gadżety reklamowe. Nabywając wskazane towary, Spółka odlicza podatek naliczony. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania, czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy, w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych nieodpłatnie przekazanych towarów. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), stwierdziła, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli natomiast wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Tym samym Minister Finansów uznał, że jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych w akcjach reklamowych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., to ich nieodpłatne przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z 17 lutego 2009 r., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 5 oraz art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Spółka w uzasadnieniu konsekwentnie przekonywała, że literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega żadne nieodpłatne przekazanie towarów, które związane jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) jednoznacznie stwierdził, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 3.3. Opierając się na uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji m.in. wskazał, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Taka wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji Ministra Finansów jest wadliwe i tym samym potwierdził prawidłowość wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., dokonanej przez Skarżącą. 3.4. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepisy te nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, 2. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo że do takich uchybień nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Minister Finansów przekonywał, że dla dokonania prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. niezbędne jest uwzględnienie treści ust. 3 tego artykułu, będącego dopełnieniem regulacji z ust. 2. Określone w ust. 3 wyłączenia z zakresu stosowania ust. 2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie określonych w tym przepisie towarów, których wydanie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT, to należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższa wykładnia – w ocenie Ministra Finansów – odpowiada wykładni art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) dokonanej przez ETS. Minister Finansów wskazał ponadto, że nie doszło do stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom postępowania. Organ – wbrew twierdzeniom Sądu – odniósł się bowiem wydając interpretację do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń, traktując je jako element stanowiska tegoż wnioskodawcy, które poddał ocenie i w konsekwencji uznał je za nieprawidłowe. 4.2. W odpowiedzi Spółka, uznając za bezzasadne zarzuty podniesione przez Ministra Finansów, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wszechstronna wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – w spornym w tej spawie zakresie - dokonana została wyrokiem w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/4/61), w którym m.in. stwierdzono: 1. Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 2. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. 5.2. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zaprezentowane w powyższym wyroku, wsparte poglądami wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu, m.in.: sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 60/08 i I FSK 922/08, w których również stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na uchybienie przez organ podatkowy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a i art. 14e § 1 O.p. przez przyjęcie, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania przekazywania - po dniu 1 czerwca 2005 r. - przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. 5.4. Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że organ podatkowy wydający interpretację w indywidualnej sprawie powinien uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Jeśli chodzi o interpretacje ogólne, to obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika wprost z art. 14a O.p. W odniesieniu natomiast do interpretacji indywidualnych obowiązek ten wypływa pośrednio z art. 14e O.p., który przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem ustawodawca uznał, że orzecznictwo to powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to tym bardziej należałoby je brać pod uwagę przy wydawaniu takiej interpretacji, zwłaszcza w tych kwestiach, w których istnieje już pewna utrwalona linia orzecznicza. Oczywistym jest, że moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany. Jednakże pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. 5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.