I SA/Bd 390/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 390/09 UZASADNIENIE W dniu 26 listopada 2008 r. firma S. w W. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w celach reklamowych. Spółka podała, że jest producentem wyposażenia sanitarnego takiego jak: wanny, brodziki i obudowy, kabiny prysznicowe oraz systemy hydromasażu. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży (zachęcenia do zakupu, uatrakcyjnienia sprzedaży) podejmowane są różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. Firma nieodpłatnie przekazuje swoim klientom i kontrahentom przedmioty takie jak: mydła z wytłoczonym logo firmy, zestawy kosmetyków do kąpieli, ręczniki kąpielowe, szlafroki, klapki łazienkowe, koszulki, bluzy polarowe, kubki, parasole, długopisy, pióra wieczyste, breloczki, smycze na powierzchni których są nadrukowane, wytłoczone, wyhaftowane lub naszyte elementy o charakterze informacyjnym oraz reklamowym zawierające logo (znak graficzny), dane adresowe Spółki. Przedmioty te są przekazywane w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przy okazji targów, szkoleń, spotkań handlowych, a także Świąt Bożego Narodzenia czy Wielkanocnych. W szczególności towary wydawane są podczas organizowanych szkoleń, na targach, spotkaniach handlowych, podczas których prezentowane są wyroby Spółki. Wydawane towary z logo (lub pozbawione logo), w szczególności takie jak mydełka, szlafroki, ręczniki, koszulki, klapki łazienkowe są przydatne podczas bezpośrednich prezentacji wyrobów produkowanych przez Spółkę. Towary są również wydawane podczas organizowanych akcji promocyjnych. Przekazywane są przedstawicielom regionalnym, którzy wydają je potencjalnym klientom oraz kontrahentom podczas targów (rozdawnictwo masowe), a także odbiorcom bezpośrednim, pośrednim, hurtowniom, punktom detalicznym, serwisantom, dziennikarzom oraz kluczowym odbiorcom. Upominki i gadżety reklamowe Spółka przekazuje nieodpłatnie w celu zwiększenia swoich przychodów oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku. Ich wydanie jest ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednostkowa cena nabycia przekazywanych upominków i gadżetów przekracza zwykle 5 zł. Spółka nie prowadzi ewidencji osób, którym wręcza upominki i gadżety reklamowe. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywając wskazane towary opatrzone logo (bądź bez logo), Spółka odlicza podatek naliczony. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1) czy czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy, w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów nieodpłatnie przekazanych? Podatnik podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dalej zwaną "u.p.t.u." (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady zatem dostawa towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dostawą odpłatną. Od wymienionej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy stanowiącym, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt , rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ww. ustawy nie uznaje się za dostawę przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości. Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanego towaru nie przekracza 5 zł. W opinii Spółki nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czego skutkiem jest pozostawienie tych czynności poza regulacją tej ustawy jako czynności nieopodatkowanych. Dla poparcia swego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, zgodnie z którym dokonane po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu. W wyroku stwierdzono również, że nowelizacja art. 7 ust. 3 obowiązująca od 1 czerwca 2005 r. doprowadziła do tego, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z Dyrektywą 2006/112 - przy czym są one korzystniejsze dla podatnika. Literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obecnie obowiązującym prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu nie podlega żadne nieodpłatne przekazanie towarów, które związane jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził sformułowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę, że w przypadku gdy implementacja przepisów Dyrektywy nie została dokonana lub została dokonana błędnie, to konsekwencje tego nie mogą żadną miarą obciążać podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu – podobnie jak strona skarżąca - przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Podał także, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazanie przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Przywołując powyższe regulacje, organ dokonał odmiennej od wnioskodawcy ich interpretacji. Minister Finansów stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia. Organ podniósł, że z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od reguły tej przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Zdaniem organu do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. W ocenie organu z uwagi na fakt, iż interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu wyłącznie o wykładnię gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można tylko na niej się opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. W opinii Ministra interpretując powyższe przepisy ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Zdaniem organu gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Minister Finansów wskazał, iż tak interpretowane unormowanie zawarte w omawianym art. 7 ust. 2 ustawy - nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wymienione czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski można wyciągnąć dokonując analizy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik ww. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady). W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazywane nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek. Zdaniem organu, przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami reklamowymi i promocyjnymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Konkludując organ stwierdził, że jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystywanych w akcjach reklamowych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy. Odnosząc się do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA Minister stwierdził, iż jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, w związku z czym ma zastosowanie jedynie w tej konkretnej sprawie i tylko do niej się odnosi. Natomiast organ podatkowy zobowiązany jest traktować indywidualnie każdą sprawę, zatem dokonując wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opiera się na dokładnie określonym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 6 marca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 5 oraz 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej Spółki, dla oceny czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu konieczna jest łączna interpretacja przepisów ust. 2 i ust. 3 art. 7 ustawy. Przepisy te czytane łączenie pozwalają ocenić czy dana czynność nieodpłatnego przekazania towaru stanowi czynność podlegającą przepisom ustawy. Skarżąca wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r. przepis art. 7 ust. 3 ustawy miał inne brzmienie stanowiąc, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Podkreślono, że już wtedy interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy rodziła pewne wątpliwości co do zgodności ich treści z przepisami VI Dyrektywy Rady. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06, stwierdzając, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Uchwała ta dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005r. Od dnia 1 czerwca 2005r. zmianie uległa treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy. Dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem." Usunięcie tego fragmentu przepisu spowodowało, iż polskie przepisy (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy) dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów stały się całkowicie niezgodne z odpowiednimi regulacjami zawartym w VI Dyrektywie, jak również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Spółka podniosła, że przepis art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) winien zostać wiernie odzwierciedlony w polskiej ustawie, jednak tak się nie stało. Treść przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy polski ustawodawca rozdzielił na dwie części składowe oraz wydzielił drugie zdanie w formie odrębnego ustępu (art. 7 ust. 3 ustawy). W konsekwencji dla ustalenia czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu istotne znaczenia ma łączne odczytanie przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zdaniem skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., posługując się wykładnią językową przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy, należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dokonanie odmiennej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy wymagałoby posłużenia się wykładnią inną niż wykładnia językowa. Przyjęcie odmiennej interpretacji (to jest uznanie, że jednak taka czynność podlega opodatkowaniu) oznacza zastosowanie wykładni rozszerzającej, w wyniku której zakresem opodatkowania objęte zostałyby czynności nie wymienione w ustawie. Taki sposób rozumienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy stoi w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP wyraźnie wskazującą, iż określenie przedmiotu opodatkowania nastąpić może wyłącznie w drodze ustawy. Tym samym milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania. W ocenie skarżącej, okoliczność, iż przepisy polskiej ustawy są niezgodne z normami unijnymi w przedmiotowym przypadku pozostaje bez wpływu na brak obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sytuacji, gdy państwo członkowskie implementuje rozwiązanie wspólnotowe w ten sposób, iż przyzna podatnikowi szerszy zakres uprawnień niż te, które wynikałyby z przepisów dyrektywy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku), wówczas organy nie mogą powoływać się na bardziej restrykcyjne uregulowanie unijne. Zdaniem skarżącej w takim przypadku podatnik może stosować bardziej liberalne przepisy zawarte w polskiej ustawie. Skarżąca stwierdziła, iż nieodpłatne przekazanie towarów mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy przekazanie takie dokonane byłoby na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane byłoby z przekazywanymi nieodpłatnie towarami. Tym samym w ocenie spółki nieodpłatne wydanie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonane po dniu 1 czerwca 2005r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2008r., sygn. akt I FSK 922/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 984/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1599/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 959/2008; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1113/2008). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowi dostawę, a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku. Stan prawny wskazany przez skarżącą jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym postawiono następującą tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08 , że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Za NSA należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w powołanym wyroku NSA, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Sąd uznał także, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego. Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołane przez Spółkę wyroki dotyczą konkretnego przypadku i nie mogą mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Z tego względu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka