II FSK 986/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 461/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 15 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie w zakresie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wydanej następnie decyzji stwierdził, że M. i I. B., pomiędzy którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa, ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 344.648,71 zł, na pokrycie których posiadali łączne przychody w wysokości 210.343,67 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że wysokość zobowiązania została ustalona na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz podczas kontroli działalności gospodarczej skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podał, że dokonał weryfikacji danych wynikających z oświadczenia małżonków, złożonego w dniu 14 listopada 2007 r. o posiadanych zasobach pieniężnych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2002 r. oraz poniesionych przez nich w tym roku wydatkach i osiągniętych przychodach. Organ nie uwzględnił twierdzeń małżonków, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali w domu oszczędności w kwocie 5.000 PLN i około 50.000 USD, z których również pokrywali wydatki w tym roku. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na zeznania skarżącego, że w 1992 r. przywiózł do Polski około 80.000 USD – z pracy w charakterze lekarza dentysty w latach 1981-1982 w Australii, Republice Vanuatu, Republice Zachodnich Samoa, Gujanie i innych krajach – które to środki pieniężne przechowywał w domu. W ocenie organu pierwszej instancji z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynikało, w jakiej wysokości uzyskiwał dochody, jakie wynagrodzenia uzyskał w latach 1981-1992, ani też ile pieniędzy zaoszczędził i czy w ogóle miało to miejsce oraz czy te oszczędności przywiózł do Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że małżonkowie B. nie udowodnili faktu posiadania oszczędności w kwocie 5.000 PLN i 50.000 USD, które mogłyby być zaliczone na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków. W odwołaniu od powyższej decyzji M. B. zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez niewykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że jego wydatki w 2002 r. nie znajdowały pokrycia w posiadanych zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" jego rachunku bankowego należy zaliczyć do wydatków bądź do przychodów oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w O. częściowo uwzględnił odwołanie skarżącego. Zgodził się z zarzutem, że organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2002 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe do wydatków, zaś wypłaty gotówkowe do przychodów tego okresu. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii posiadania przez małżonków B. na dzień 1 stycznia 2002 r. znacznych środków finansowych pochodzących z pracy za granicą w latach 1981-1992. Podkreślił, że oszczędności z pracy za granicą w tych latach zostały powołane przez skarżącego jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. W toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji skarżący nie wykazał faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. Ta kwota wynikała bowiem jedynie z gołosłownych twierdzeń, które po raz pierwszy pojawiły się w końcowym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. J. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, że na okoliczność, mającą być przedmiotem przesłuchania, to jest na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego za granicą J. J. wypowiedział się już w piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. Kwestia ta była również przedmiotem zeznań skarżącego, złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił ocenę dokonana przez organ pierwszej instancji, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż skarżący przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze, z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie B. nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce. Podkreślił, że organy obu instancji na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu, że skarżący pracował za granicą przed rokiem 1992. Jednakże, nie wskazał on wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych za granicą dochodów, nie uprawdopodobnił, że z dochodów tych poczynił oszczędności i że przewiózł je do Polski, a przede wszystkim nie dowiódł, iż posiadał w dniu 1 stycznia 2002 r. kwotę 50.000 USD w gotówce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał źródeł pokrycia wydatków w 2002 r., oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego, jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ odwoławczy odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że z akt podatkowych wynika, iż wydatki małżonków B. w 2002 r. znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego w zakresie posiadania przez małżonków B. na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie były uzasadnione. Sąd nie podzielił poglądu, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992". Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r. Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń skarżącego dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. Słusznie organ ten zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego skarżącego, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku), nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat skarżącego, a widziała ją tylko jego małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Trafnie też organ odwoławczy wskazał na fakt posiadania przez skarżącego rachunków bankowych, w tym walutowego oraz korzystania z kredytów i pożyczek nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Zupełnie nieracjonalne byłoby zatem przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym. Z zeznań obojga małżonków B. złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Zasadnie więc organy podatkowe obu instancji w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że wydatki małżonków przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie ponieśli oni też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500 tys. zł. Należy zauważyć, że sam skarżący w swoich zeznaniach wyjaśnił, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znacznymi wydatkami. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, iż ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania, to jest kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych w 1992 r. za granicą. Skargę kasacyjną wniósł M. B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na: - przyjęciu przez Sąd, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji żądania przesłuchania świadka J. J. w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, - rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść stanowiska organów podatkowych, wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Strona wskazała jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionego Prawa w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawów naruszenia prawa procesowego skarżący dopatruje się w rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na jego niekorzyść oraz w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej nie jest naruszeniem przepisów prawa. Przesłuchanie świadka J. J. miało nastąpić "(...) na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981-1992". Uzyskiwanie wysokich dochodów przez skarżącego nie jest sporne w sprawie, ponieważ faktu uzyskiwania przez niego dochodów w większych rozmiarach nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji, ani organ podatkowy. Nie jest istotny bowiem stan majątku, który skarżący posiadał w 1992 r., lecz to jaki majątek posiadał on na dzień 1 stycznia 2002 r. Okoliczności związane z dochodami i wysokością tych dochodów w latach 1981-1992 zostały stwierdzone w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r., na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oraz uprzednio organy podatkowe. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu. Wskazać też należy, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała na czym miało polegać kluczowe znaczenie dla sprawy wnioskowanego przesłuchania wskazanej wyżej osoby w charakterze świadka w drodze pomocy prawnej. Co więcej, strona skarżąca nie wskazała elementów postępowania, które "wskutek nadużycia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane", nie wspominając już o wypełnieniu wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest wykazaniu istotnego wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony skarżącej ani też ustalania jej intencji oraz wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Z tego powodu brak też jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić, że strona skarżąca, zarzucając rozstrzygnięcie wątpliwości na rzecz organów podatkowych i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazała o jakie wątpliwości chodzi. Nadto strona nie wskazała, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak określenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poza stwierdzeniem o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, oznacza bezskuteczność tego zarzutu. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 760/09 (publik. Lex 745841), zgodnie z którym naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów w niej sformułowanych. Zasada ta nie dotyczy jedynie - nie występujących w rozpoznawanej sprawie - przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona skarżąca poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazania czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przepisów procesowych wskazania, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 dnia listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 989/09, opublik. Lex 746385). Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność dysponowania przez stronę skarżącą we wskazanych latach wysokimi zarobkami jest niesporna, stąd też brak jest potrzeby przesłuchiwania świadka w tym zakresie. Dla ustalenia podatku dochodowego z tzw. nieujawnionych źródeł ma znaczenie dysponowanie we wskazanym roku opodatkowanym dochodem w wielkości umożliwiającej poczynienie wskazanych w aktach podatkowych wydatków (które były podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania). Okoliczności przyjętych przez organy podatkowe, a potem przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, strona skarżąca skutecznie nie wzruszyła. Z tego powodu brak jest podstaw do twierdzenia o wyczerpaniu przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącej "istotnego wpływu na wynik sprawy" poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Zarobki skarżącego we wskazanych latach, stwierdzone innym dowodem, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, skoro bezsporne jest, że w 2002 r. strona skarżąca nie dysponowała środkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na pokrycie wydatków. Sądy administracyjne, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie prowadzą postępowania dowodowego, ani tym bardziej "kolejnych, lecz nie ostatnich elementów postępowania dowodowego". Zarzut skargi kasacyjnej może być skuteczny, jeśli strona skarżąca wykaże naruszenie przepisów postępowania. Ani w treści wniosku dowodowego, ani w treści skargi kasacyjnej strona skarżąca nie oznaczyła okoliczności, których stwierdzenie w drodze przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że przytoczenie w treści skargi kasacyjnej cytatów z oznaczonych wyroków sądów administracyjnych, nie może mieć wpływu na wynik sprawy w braku wykazania związku z rozpoznaną sprawą. Nie można przy tym mówić o naruszeniu "reguły wszechstronnego prowadzenia postępowania", skoro wnioskowany dowód nie miał wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał w jaki sposób "odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka" mogło mieć wpływ na obronę jego praw w postępowaniu podatkowym. Podobnie, wnosząc zarzut uniemożliwienia stronie skarżącej zadawania pytań świadkowi na temat wszystkich okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu transferowania ich przez skarżącego, nie został wykazany wpływ odpowiedzi na te pytania na wysokość środków finansowych posiadanych przez skarżącego w 2002 r., które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków, poczynionych przez niego w wymienionym roku podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.