I SA/Bd 430/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 września 2009 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 430/09 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania S. S., złożonego w dniu [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano, w 2005r. w okresie [...] skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdami ciężarowymi opodatkowaną na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 marca 2006r. złożono w Urzędzie Skarbowym w G., zeznanie roczne o wysokości dochodów osiągniętych w 2005r. PIT —36, w którym wykazano przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z tej działalności w kwocie [...] zł. Łączny należny podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowano w wysokości [...] zł. W dniu 12 stycznia 2009r. skorygowano zeznanie, wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Do wniosku o przyjęcie korekty zeznania podatkowego, załączono karty drogowe oraz polecenia służbowe dokumentujące odbyte podróże służbowe, informując jednocześnie, że powodem złożenia korekty zeznania podatkowego za 2005r. było nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej - wartości diet z tytułu odbytych podróży służbowych. W dniu 6 lutego 2009r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł złożono również wniosek o przyjęcie drugiej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r. w którym wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ podatkowy, rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, wskazał na art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 23 ust. 1 pkt 52) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług kierowcy. Przeciwstawił temu stwierdzenie, iż zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Wywnioskował, że osoba fizyczna świadcząca usługi kierowania pojazdami, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. W ocenie organu, w sytuacji, w której wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a za takie przyjął usługi kierowcy, "nie są one podróżą służbową". Istota świadczonych usług nie może stanowić podróży służbowej. Swe argumenty poparł stwierdzeniem, iż odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że działalność gospodarcza osób świadczących usług kierowcy w praktyce sprowadzałaby się do odbywania podróży służbowych. Organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy dla wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, związany jest z istotą świadczonych usług. Wskazano na zapisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, gdzie w art. 77 ze zn. 5 zapisano, iż podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Z kolei, z normy prawnej zawartej w art. 29 § 1 ww. ustawy - Kodeks pracy wynika, iż elementem koniecznym umowy o pracę jest wskazanie miejsca świadczenia pracy. W świetle powyższego, pobyt skarżącego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy nie jest podróżą służbową a miejsce wykonania usług w tym przypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Dlatego też wyjazdy zagraniczne, czy też krajowe są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Organ przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2009r. Sygn. akt II PZP 11/08, stwierdził, iż kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podroży służbowej w rozumieniu art. 77 ze zn. 5 § 1 kodeksu pracy, bowiem, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością, poza stałe miejsca jej prowadzenia, który wskazuje na krótkotrwałość i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. W skardze, oświadczono, że w innych urzędach osoby będące w tej samej sytuacji faktycznej uzyskały możliwość rozliczenia diet. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. WSA kontroluje decyzje pod względem ich zgodności z prawem, także poprawności interpretacji prawa, jakiej dokonuje organ. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku była wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 52) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Taki zapis uprawnił organ do uznania, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonego limitu przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom z nimi współpracującym, w tym także osobom prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług kierowcy. Równie poprawnym było stwierdzenie, iż zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych. Nie popełnił błędu wnioskując, że osoba fizyczna świadcząca usługi kierowania pojazdami, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet pod warunkiem, że związane są one z odbywaniem podróży służbowej. Jednakże za sprzeczne z prawem WSA uznał ocenę, że w sytuacji, w której wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a za takie przyjął usługi kierowcy, "nie są one podróżą służbową", bowiem istota świadczonych usług nie może stanowić podróży służbowej. Przede wszystkim błędne wnioski wyciągnięto, gdyż oparto się na niepoprawnym założeniu, że w kwestii prawidłowej wykładni pojęcia "podróży służbowej" należy kierować się definicjami z Prawa pracy. Takie rozumienie znalazło już swoją krytykę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z 29 sierpnia 2008r., II FSK 812/07, wskazał, że "określenie "podróż służbowa" nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane (...). Nie można jednak było wprost korzystać z rozumienia tego określenia, wynikającego ze wskazanych przepisów wydanych na podstawie Prawa pracy. Odnosiły się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52) ustawy podatkowej odsyłał do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. (...) "podróże służbowe" mogą być stałym elementem prowadzonej działalności gospodarczej" (cbois.nsa.gov.pl/doc/9C6FA06DA8). W wyroku z 5 czerwca 2007r., II FSK 732/06, uznano, że "ograniczanie zakresu obowiązywania art. 23 ust. 1 pkt 52) u.p.d.o.f. poprzez wykładnię systemową odwołującą się wprost i bezkrytycznie do art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy jest nieuzasadnione z tego podstawowego powodu, że adresatem ostatniego z wymienionych przepisów prawa są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. Wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 77ze zn. 5 Kodeksu pracy może znaleźć w nim odpowiednie zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że na tej podstawie siedzibą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałym miejscem działalności tej wykonywania jest zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, na przykład, tak jak w sprawie niniejszej - "kraj i zagranica". Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie oraz prawnie odnoszona. Wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia subsumcji pod unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 52) u.p.d.o.f. przy odpowiednim (...) zastosowaniu art. 77 ze zn. 5 kodeksu pracy. Zauważyć przy tym trzeba, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52) u.p.d.o.f. do regulacji prawa pracy odnosi się przede wszystkim do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów, albowiem analizowany zapis prawny przesądził już w tym przedmiocie. Przypomnieć także należy, że pozytywnie analogiczne stanowisko odnośnie wykładni i możliwości stosowania art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. zajął i przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 września 2005 r. wydanych w sprawach FSK 2175/04 i FSK 2176/04.". (cbois.nsa.gov.pl/doc/6A30566985). WSA zaznacza, że w toku interpretacji należy pomocniczo uwzględniać dokonania orzecznictwa (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, W-wa 2002, s. 297). To, że znaczenie przepisu należy odczytywać w zasadzie poprzez interpretację przyjmowaną w orzecznictwie sądowym, jest również wartością podkreślaną przez Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok TK z 29 maja 2007r., P 20/06). Skoro w sprawie istotne znaczenie ma art. 23 ust. 1 pkt 52) u.p.d.o.f., to organ nie może zmienić jego dotychczasowej interpretacji przyjętej w orzecznictwie, w oparciu o nowsze orzecznictwo dotyczące art. 77 ze zn. 5 kp (wyrok SN), dopóki przepis prawa podatkowego nie zostanie oparty o treść przepisu prawa pracy. Jeśli ustawodawca nie odniósł pojęcia "podróży służbowej" do definicji przyjętych w prawie pracy, a z orzecznictwa administracyjnego wynika, że wyrażenie to należy pojmować swoiście dla celów zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 52) u.p.d.o.f, to pogląd organu wyrażony w sprawie należało uznać za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie znalazł argumentów, które pozwoliłyby przełamać pogląd wyrażony w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapis przepisu prawa podatkowego jest taki, że również, jeżeli działalność gospodarcza osób świadczących usługi kierowcy w praktyce sprowadza się do odbywania podróży służbowych, można uznać za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części nie przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem odmowa uznania prawa skarżącego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, diet tylko dlatego, że jego działalność gospodarcza obejmuje usługi transportu, tj. wyjazdy są istotą świadczonych usług, a kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77 ze zn. 5 kp - jest sprzeczna z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 52) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż podniesione kwestie nie są istotne z punktu widzenia tego przepisu i w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wadę tę należy wyeliminować. Ponieważ błędna interpretacja stanowiła podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty, co było istotą kontrolowanej decyzji, naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczenie należało uchylić. Nie orzeczono o kosztach, z braku stosownego wniosku. Pkt 2. orzeczenia oparto o art. 152 p.p.s.a.