I FSK 202/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 311/09 w sprawie ze skargi N. spółka z o. o. Hurtownia L., M. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od N. spółka z o. o. Hurtownia L., M. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 311/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez "N." Spółka z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: N. Spółka z o.o. w Ł. (dalej powoływana również jako Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi hurtowej i detalicznej sprzedaży żywności i napojów, w tym mrożonych. Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji, wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu się Spółki z podatku od towarów i usług za 2006 rok z tytułu dzierżawy i nabycia wartości niematerialnej know-how od B. C., osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowany oraz naliczył odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wytworzona przez B. C. w 2000 r. wiedza z dziedziny handlowej i organizacyjnej nie mogła być przydatna w działalności prowadzonej przez Spółkę w 2006 r. Zdaniem organu, umowy zawarte pomiędzy Spółką i B. C. miały charakter pozorny, ponieważ ich zamiarem i celem nie było wykorzystywanie przedmiotu umów w działalności Spółki, lecz wygenerowanie zobowiązania wobec B. C., zaś w Spółce - kosztów działalności, w tym odliczanie podatku naliczonego od tych wydatków. Tym samym należało przyjąć, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na dzierżawę oraz nabycie know-how nie wykazywały związku z jej sprzedażą dokonywaną w 2006 r. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania. Decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że know-how jest to określona wiedza techniczna i technologiczna z dziedziny przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, która musi być zidentyfikowana, poufna i istotna. Spółka nie wykazała, że wartość niematerialna będąca przedmiotem umów: dzierżawy i nabycia, a w ocenie Spółki stanowiąca know-how została zidentyfikowana na jakimkolwiek nośniku. Tym bardziej, że z umowy dzierżawy z 21 sierpnia 2003 r., jak i umowy know-how z 3 października 2006 r. nie wynika w jaki sposób wiedza know-how została zidentyfikowana i w jaki sposób miało się odbyć jej udostępnienie. Nie wskazanie organom podatkowym informacji o sieci handlowej "N." tj. wiedzy w dziedzinie handlowej i organizacyjnej (know-how) nie pozwala na ustalenie, czy taka wiedza rzeczywiście istniała, czy jej nabycie miało związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w rezultacie ocenę zasadności obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm, zwana dalej "ustawą o VAT"), poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawiona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytej i dzierżawionej w działalności gospodarczej wiedzy know-how, ze względu na fakt, że wiedza know-how nie została w odpowiedni sposób zidentyfikowana oraz naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, zaniechanie podjęcia przez organ działań mających na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości w sprawie oraz uznanie, że ze względu na przyczynienie się skarżącej Spółki do opóźnienia w wydaniu przez organ I instancji decyzji, w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślała, że oparcie się organu odwoławczego o definicję know-how zawartą w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 1661/01 oraz wypracowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich jest niezasadne. Pierwszeństwo stosowania winna mieć wykładnia językowa, a zgodnie terminologią słownikową, know-how jest praktyczną umiejętnością lub wiedzą w zakresie technologii produkcji lub technik zarządzania. W ocenie Spółki, organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest w stanie przewidzieć, jakie okoliczności będzie musiał udowadniać w sytuacji, w której brak jest relewantnych regulacji prawa podatkowego, a rozumienie określonego pojęcia jest niejednoznaczne. Spółka podkreślała, że w toku postępowania przedstawiła dowody i wyjaśnienia potwierdzające udostępnienie jej wiedzy know-how, a żądania dodatkowych potwierdzeń w celu zidentyfikowania tej wiedzy, narusza zasadę określoną w art. 180 o.p. Takie działania organów podatkowych, nie mogą być uznane za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, wskazał, że kwestią sporną było to, czy ponoszone przez N. Spółkę z o.o. wydatki na dzierżawę oraz nabycia wartości niematerialnej know-how od B. C., odnosiły się do rzeczywiście istniejącej wiedzy w tym zakresie, a do tego wiedzy odpowiednio zidentyfikowanej. W ocenie Sądu I instancji, takie zidentyfikowanie know-how od B. C. nastąpiło w oparciu o przedstawione przez stronę dowody: umowę dzierżawy z dnia 21 sierpnia 2003 r.; umowę "know-how" z 3 października 2006 r. oraz obszerne wyjaśnienia B. C. złożone na piśmie z dnia 14 lipca 2008 r. wraz z załącznikami. W szczególności z treści ostatniego z wymienionych dokumentów wynika, że była to wiedza o: (1) kontaktach handlowych z producentami, zbudowanie więzi partnerskich, biznesowych, obopólnego zaufania; (2) rynku - współpracy z punktami handlowymi, wyposażonymi w sprzęt chłodniczy niezbędny do sprzedaży specyficznego produktu, jakim jest towar głęboko mrożony; (3) opłacalnej ilości sprzętu chłodniczego, przekazanego do punktu detalicznego lub gastronomicznego; (4) produktach (konkretny asortyment i marka produktu), nieodzownych na tymże rynku do zapewnienia bezpieczeństwa biznesowego obsługiwanych punktów detalicznych; (5) w zakresie techniki obsługi rynku, takie jak koszty, jakość, serwis, szybkość obsługi; (6) presailing - przedsprzedaż - rozdzielenie w miejscu i czasie zbierania zamówień i dostawy towaru - bardziej ekonomiczne wykorzystanie samochodów dostawczych, większą efektywność czasu pracy kierowców, wyższą jakość obsługi partnerów handlowych, czas pracy pracowników reprezentujących firmę w terenie, tj. handlowców i kierowców; (7) wiedzy o pozycji rynkowej dystrybutora, godnej zaufania, rzetelnej, uczciwej - wykorzystanie podobnie brzmiącej nazwy i zbliżonego kolorystycznie logo dystrybutora do pozytywnego kojarzenia korzyści ze współpracy i bezpieczeństwa biznesowego partnerów (handlowych) zarówno odbiorców, jak i dostawców. Sąd podzielił zarzut zawarty w skardze, że brak uwzględnienia przez organy podatkowe dowodów wydatków na dzierżawę oraz nabycia wartości niematerialnej know-how od B. C., wykazujący związek ze sprzedażą Spółki dokonywaną w 2006 r. doprowadził do naruszenia art. 180 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 zwana dalej "O.p.). Jednocześnie, w ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia w przedmiotowej sprawie, nie dawały wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zawarte pomiędzy Spółką i B. C. opisywane wyżej umowy miały charakter pozorny. Organy podatkowe nie wykazały, bowiem, że zamiarem i celem stron tych umów było wygenerowanie zobowiązania wobec B. C., zaś w Spółce - kosztów działalności, w tym odliczanie podatku naliczonego od tych wydatków. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.), poprzez niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i wskazanie, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły dowodów wydatków "N." Sp. z o.o. na dzierżawę oraz nabycie wartości niematerialnej know-how od B. C., wykazujących związek ze sprzedażą Spółki dokonywaną w 2006 r., czym organy naruszyły przepisy art. 180 § 1 (zasadę otwartego katalogu środków dowodowych) i art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) w związku z art. 121 § 1 (zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych) O.p., podczas gdy dowodów na przekazanie wiedzy know-how na rzecz "N." Sp. z o.o. nie stwierdzono, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie, podczas gdy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe prawidłowo wykazały brak związku wydatków Spółki z jej działalnością opodatkowaną, 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy podatnik wykazał w sposób dostateczny związek dzierżawy i nabycia know-how z wykonywaniem czynności opodatkowanych, umożliwiających dokonanie przez podatnika obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł szereg zarzutów, z których najdalej idącym i w zasadzie podstawowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi, więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej uchybienie temu przepisowi dopatruje się w błędnej ocenie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, sformułowanie zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów, przy jednoczesnym wybiórczym potraktowaniu dowodów i całkowitym pominięciu istotnych w sprawie dowodów w postaci zawartych umów dzierżawy i know-how, jak również brak wskazań, co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono także, że z zaskarżonego wyroku nie można wywieść przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji, uznając zawarte przez stronę umowy za spełniające wymogi istnienia wiedzy know-how i jej prawidłowego przekazania, skutkiem czego organ podatkowy zauważył także, że naruszenie powołanego wyżej przepisu powiązać należy z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania uchybień w zakresie prawa materialnego i procesowego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny. Sąd, bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania, co do dalszego postępowa. Należy, bowiem podkreślić, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08). Zawarcie w pisemnych motywach wyroków wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji nie odniósł się do stanowiska i argumentacji organów podatkowych. Jednocześnie podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii pojęcia "know-how", wywodzącego jego definicję z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.Urz. UE L 123, poz. 11) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd i instancji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. W swych rozważaniach sąd I instancji główny nacisk położył na wyjaśnienia B. C. w oderwaniu od pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza umowy o dzierżawie i umowy o przekazaniu wiedzy know-how. W efekcie tak przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i decyzji wydanych przez organy podatkowe WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję i jednocześnie stwierdził, że "Składane przez podatnika organom podatkowym, dowody umowy dzierżawy i nabycia wartości niematerialnych w postaci wiedzy w dziedzinie handlowej i operacyjnej (w tym know-how) oraz obszerne wyjaśnienia na piśmie w przedmiocie udostępnienia tej wiedzy, wykazują w sposób dostateczny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, umożliwiających stwierdzenie zasadności dokonania przez ten podmiot obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". Takie sformułowanie, co do dalszego postępowania w sprawie nie mieści się w regułach określonych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ sąd I instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy, co nie należy do jego kompetencji. W związku z tym należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Przedwczesne jest, zatem odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w środku odwoławczym. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.