I SA/Bk 275/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r., nr [...], w której określono M. Ł. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Organy skarbowe stwierdziły, że M. Ł. prowadząc działalność gospodarczą w ramach "E." w B., w rozliczeniach podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r., bezpodstawnie zadeklarował preferencyjną stawkę 0 % do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej dokumentami TAX FREE. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży w systemie TAX FREE były akcesoria komputerowe, tj. monitory, głośniki, procesory, karty graficzne, nagrywarki, drukarki, klawiatury komputerowe, dyski, napędy, obudowy, karty sieciowe oraz znaczne ilości kart uzupełniających, startowych i telekart do telefonów komórkowych. Na dokumentach tych znajdują się odciski stempli wskazujące, że przedmiotowy towar powinien wystąpić za granicę RP przez przejścia graniczne podległe Izbie Celnej w B. P. lub Izbie Celnej w B. Jednak zdaniem organów skarbowych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że odciski te nie są autentyczne. Powołana w sprawie biegła oceniła, że nie pochodzą one od oryginalnych pieczęci i zostały sfałszowane przy użyciu drukarki atramentowej oraz innego peryferyjnego sprzętu komputerowego. Autentyczności pieczęci i podpisów nie potwierdzili również przesłuchani w sprawie funkcjonariusze celni. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały też ujęte w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Oprócz tego daty i godziny widniejące na załączonych do tych dokumentów paragonach z kasy fiskalnej rozmijają się z datami i godzinami przekroczeń granicy przez wyszczególnione w tych dokumentach osoby. Nadto na niektórych dokumentach TAX FREE figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP. Organy skarbowe wskazały również na zeznania podróżnych, złożone przed Prokuraturą B., których treść zaprzecza temu, jakoby osoby te nabywały w firmie E. towary wyszczególnione na okazanych im dokumentach TAX FREE. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż jednostek doładowania do telefonów komórkowych w formie kart startowych i kart zdrapek, jak również w postaci elektronicznych jednostek doładowania, jaka miała miejsce w przypadku części dokumentów TAX FREE jest usługą, a zatem jako usługa, karty nie mogą być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, iż przedmiotowej sprawie także odnośnie ww. dokumentów udowodniono, iż nie spełniały one wymogu potwierdzenia wywozu towaru za granicę przez graniczny urząd celny. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: – art. 2 Konstytucji RP; – art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p."; – art. 21a, art. 21c, art. 21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa VAT". Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszystkie dokumenty TAX FREE, na podstawie których podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT, spełniały opisane w przepisach prawa warunki do zastosowania stawki 0% podatku. Obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na dokumentach. Opis stempla zawarty w rozporządzeniu pozwalał na dokonanie oceny przez podatnika, czy stempel ten posiada wszystkie elementy, nie było natomiast możliwości porównania stempla z jego wzorem graficznym. Podatnikowi nie był również udostępniony rejestr R-30, prowadzony przez urząd celny. Rejestr ten nie jest powszechnie obowiązującym prawem, a ponadto bardzo często pojawiają się w nim błędy i niedociągnięcia. Zawartość tego rejestru uzależniona jest od celnika, czy takiego wpisu dokona, czy też nie. Z zeznań pracowników Urzędu Celnego wynika wprost, iż mechanizm wpisywania był bardzo różny. Celnicy sami nie są w stanie stwierdzić, czy to oni dokonywali wpisów czy też ktoś inny, jakie były zasady wpisywania i od kiedy. W ocenie strony skarżącej przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie wykazało, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE są fałszywe. Wykazało ono jedynie, że niektóre z pieczątek są podrobione na drukarce atramentowej. Strona skarżąca zarzuciła także nierzetelność opinii biegłego. W jej ocenie opinia ta została sporządzona na przykładzie czterech dokumentów, a zawarte w niej wnioski rozciągnięto na pozostałe. Brak jest wyszczególnionego w treści opinii materiału porównawczego, który stał się podstawą do stwierdzenia, że wszystkie dokumenty miały pieczątki wykonane na drukarce atramentowej. Nawet w stosunku do dokumentów wyszczególnionych w opinii występują poważne rozbieżności pomiędzy stwierdzeniami biegłego, a zeznaniami celników, którzy te dokumenty wystawiali. Nieprawdą również jest zawarte w opinii stwierdzenie, że na badanych dokumentach występuje identyczne rozmieszczenie stempli. Biegły nie wyraził w swojej opinii wpływu podłoża materiału porównawczego na fakt kropelkowania tuszu. Elementem podważającym tezę postawioną przez biegłego jest między innymi bardzo zauważalny fakt przebijania na drugą stronę dokumentu niektórych pieczęci. W związku z bardzo wąskim zakresem przedmiotowej opinii strona składała wnioski o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które spotkały się z odmową organów skarbowych. W skardze pokreślono, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom obywateli B., których przesłuchanie odbyło się bez udziału strony, natomiast odmówiły przesłuchania na tą samą okoliczność dwóch świadków - pracowników podatnika, sprzedających w sklepie, obsługujących obywateli B. Zdaniem strony skarżącej inne godziny "nabijania" czynności sprzedaży na kasę fiskalną nie naruszają przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego, a także wskazują na elastyczność czasu i terminów dokonywanych transakcji. Ponadto różnica czasu pomiędzy godziną wystawienia paragonu a godziną przekroczenia granicy nie przesądza, że tego właśnie dnia podróżny musiał wywieźć zakupiony towar. W ocenie strony skarżącej argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji ma być również fakt, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem zawiera w sobie sprzeczność polegającą na jednoczesnym zakwalifikowaniu danego stanu faktycznego, tj. sprzedaży kart startowych i doładowujących, jako sprzedaży towarów i jednocześnie jako świadczenia usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk 388/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazując na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 o.p. Sąd powołał się na orzeczenia WSA w Białymstoku, w których zwrócono uwagę na to, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Podatnik nie miał możliwości porównania odcisku stempla z wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał, nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. Podatnikom nie był w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. Sąd podzielił pogląd, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wskazał, że taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT jest zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Sąd powołał się też na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 12 stycznia 2006 r., C-354/03. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera braki, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie zostały naniesione metodą skanowania, zatem zostały sfałszowane, a Skarżący nie wykazał się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE. Braki te dotyczyły nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków K. R. i B. S. - pracowników firmy E., na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, czym w ocenie Sądu naruszono przepisy art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Ich zeznania miały posłużyć stronie do podważenia wiarygodności zeznań złożonych przez obywateli B., przeprowadzonych bez udziału strony. Sąd zwrócił też uwagę, iż okoliczności, w jakich zostały odebrane zeznania funkcjonariuszy celnych, każą odnosić się do ich treści z dużą ostrożnością, w szczególności składający je funkcjonariusze celni zostali w istocie postawieni przed dylematem, czy zakwestionować autentyczność swoich podpisów i pieczęci, czy de facto przyznać się, iż nie dopełnili oni obowiązku ujęcia kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30. Zdaniem Sądu organy rozpoznając ponownie sprawę winny też rozważyć rozszerzenie zakresu opinii sporządzonej przez biegłą M. Ł., przedstawiając jej do zbadania także kilka wybranych dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30. Ocena wniosków płynących z tej opinii byłaby wówczas pełniejsza. Organy skarbowe winny też zwrócić uwagę na zeznania przesłuchanego w sprawie obywatela B. O. D. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 153/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że z regulacji art. 21c ust. 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem stosowania przez sprzedawcę stawki 0% od sprzedaży podróżnemu jest posiadanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przez niego towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to winien stanowić stempel graniczny danego urzędu celnego. W przeprowadzonym postępowaniu organy zaś ustaliły, że odciski stempli nie są w opinii powołanej biegłej autentyczne, są sfałszowane, zakwestionowane dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, nadto na niektórych dokumentach figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, z zeznań podróżnych złożonych w prokuraturze B. wynika, że osoby te nie nabywały towarów wyszczególnionych na niektórych dokumentach TAX FREE w firmie E., zaś z zeznań funkcjonariuszy celnych wynika, że nie składali oni podpisów na okazanych dokumentach. Zdaniem NSA Sąd I instancji uznając, że brakiem skutkującym uchyleniem decyzji jest odmowa przesłuchania pracowników Skarżącego na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu VAT podróżnym, nie odniósł się do materiału już zebranego, ani do przywoływanych przepisów, nie uzasadnił, jakie w kontekście tych przepisów co do warunków stosowania stawki 0% i ustaleń organów będzie miało znaczenie tych przesłuchań np. wobec ustalenia fałszywości stempli. Za zbyt daleko idące NSA uznał stwierdzenia dotyczące zeznań funkcjonariuszy celnych. Wskazał, iż Sąd I instancji poczynionymi uwagami co do wiarygodności tych zeznań w istocie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, czym naruszył kompetencję do swobodnej ich oceny, zastrzeżoną dla organów. Sąd I instancji nie wskazał dlaczego i w jakim zakresie, ocena zeznań funkcjonariuszy celnych dokonana przez organy, wykraczała poza granice swobodnej oceny, a także w jaki sposób wpłynął ten fakt na wynik sprawy - skoro w jego ocenie - jeżeli skarżący dołożyłby należytej staranności w weryfikacji potwierdzeń wywozu towarów objętych systemem TAX FREE, miałby prawo do stosowania stawki 0 %. NSA stwierdził także, że wypowiedzi WSA wskazującej na potrzebę rozważenia przez organy w ponownym postępowaniu rozszerzenia zakresu opinii biegłej nie można uznać za wypełniającą obowiązek nie tylko wskazania, jaki dowód organ ma przeprowadzić, ale wskazania okoliczności, które mają być przedmiotem tego dowodu i to w kontekście wpływu na wynik sprawy. NSA uznał też za bezprzedmiotowy wywód, co do możliwości weryfikowania przez podatnika przedkładanych przez podróżnych dokumentów, w sytuacji, gdy rozważania Sądu doprowadziły go do wniosku, biorąc pod uwagę uregulowania w/w przepisów ustawy o VAT, że bez wykazania, iż podatnik nie dochował należytej staranności i wiedział, że na dokumencie nie znajduje się nieautentyczny odcisk stempla urzędu celnego, czy że towar faktycznie nie został wywieziony za granicę, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Wskazał, że wadliwość dokonywanych przez Sąd I instancji wywodów w zakresie prawa materialnego polega na tym, że wnioski dotyczące konsekwencji płynących dla podatnika nie zostały powiązane z podstawowym elementem sytemu zwrotu podatku tj. mogącego mieć miejsce tylko w przypadku dokonania wywozu towaru poza państwową granicę RP, jak i warunkami dokumentowania tego faktu, które uprawniają podatnika do stosowania stawki 0 %. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazuje się, ze możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Sąd w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, iż w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku kasacyjnym, ponieważ winien w pierwszej kolejności zastosować się do wykładni prawa wspólnotowego dokonywanej przez ETS. Pełnomocnik w podsumowaniu tych wywodów wskazuje na wyrok ETS-u z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket GmbH & Co. OHG. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z 15 kwietnia 2009 r. wypowiadając się w kwestii przepisów prawa materialnego nie odniósł się do prawa wspólnotowego, w szczególności do wniosków płynących z przywołanego przez pełnomocnika wyroku ETS-u. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jako Sąd I instancji jest tą oceną związany. Trzeba też zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych ostatnio orzeczeniach w podobnych sprawach (por. wyroki z 22 stycznia 2009 r., I FSK 1773/07 oraz I FSK 23/08), stwierdził, iż wykładnia przepisów ustawy VAT obowiązujących w stanie faktycznym odnoszącym się do czasu jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie może uwzględniać przepisów wspólnotowych. Działając w tak zakreślonych ramach prawnych rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i procesowym stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy M. Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E." w B., uprawniony był do stosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy skarbowe dokumentami TAX FREE. Rozstrzygając tę kwestię należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy VAT regulujących w 2003 r. instytucję zwrotu podatku VAT podróżnym. Zgodnie z art. 21a ust. 1 ustawy VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust. 2 ustawy VAT stanowił, że podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru winien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Trzeba zauważyć, że przepisy te mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia. Każda inna interpretacja prowadziłaby do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz (por. wyrok WSA w Warszawie z 07.07.2004 r., III SA 948/03, opubl. Monitor Podatkowy 2004/11/45). Nie znajduje zatem uzasadnienia podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut dotyczący naruszenia art. 175 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z regulacji tych wynika, że warunkiem stosowania przez sprzedawcę stawki 0% od sprzedaży podróżnemu jest posiadanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przez niego towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to winien stanowić stempel graniczny danego urzędu celnego. Wobec tego dla zastosowania tej stawki istotne jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego towaru potwierdzone na stosownym dokumencie TAX FREE. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wywodów tut. Sądu zawartych w uchylonym wyroku składających się na wniosek, że bez wykazania, iż podatnik nie dochował należytej staranności i wiedział, że na dokumencie nie znajduje się nieautentyczny odcisk stempla urzędu celnego, czy że towar nie został wywieziony za granicę, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatku 0 %, stwierdził, że ich wadliwość polega na tym, że wnioski dotyczące konsekwencji płynących dla podatnika nie zostały powiązane z podstawowym elementem sytemu zwrotu podatku tj. mogącego mieć miejsce tylko w przypadku dokonania wywozu towaru poza państwową granicę RP, jak i warunkami dokumentowania tego faktu, które uprawniają podatnika do stosowania stawki 0 %. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe ustalono, że odciski stempli znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie są w opinii powołanej biegłej autentyczne, są sfałszowane, zakwestionowane dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, nadto na niektórych dokumentach figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, z zeznań podróżnych złożonych w prokuraturze B. wynika, że osoby te nie nabywały towarów wyszczególnionych na niektórych dokumentach TAX FREE w firmie E., zaś z zeznań funkcjonariuszy celnych wynika, że nie składali oni podpisów na okazanych dokumentach. Wśród zebranych dowodów na uwagę zasługuje zwłaszcza opinia biegłego M. Ł. Z opinii tej niezbicie wynika, że odciski stempli VAT-ZWROT, odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych i odciski stempli POLSKA-CŁO znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą od oryginalnych pieczęci i zostały sfałszowane przy użyciu drukarki atramentowej i innego peryferyjnego sprzętu komputerowego. Trzeba podkreślić, że biegła przeprowadziła badania na wszystkich 52 kwestionowanych dokumentach TAX FREE – co wynika ze sporządzonej ekspertyzy – natomiast na przykładzie trzech dokumentów zilustrowała różnice pomiędzy materiałem dowodowym a porównawczym. Biegła odniosła się również do zarzutów podnoszonych przez stronę, podtrzymując wydaną w sprawie opinię. Dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, jaki organy przyjęły za podstawę ustaleń. Za dodatkowy dowód potwierdzający nie spełnienie wymogu wywozu towarów poza granicę RP organy podatkowe uznały brak wpisu kwestionowanych dokumentów TAX FREE w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Trafnie oceniono, iż ewentualne nieprawidłowości związane z prowadzeniem tego rejestru nie eliminują go jako dowodu w sprawie, podlegającego ocenie w łączności z pozostałymi dowodami. Podobnie należy ocenić uzyskane w sprawie zeznania funkcjonariuszy celnych. Niewątpliwie funkcjonariusze ci nie potwierdzili autentyczności swoich podpisów na okazanych im dokumentach TAX FREE. Zdaniem Sądu należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena tych zeznań mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty dotyczące wiarygodności zeznań obywateli B., których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE złożonych przed prokuraturą białoruską. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, część z tych osób potwierdziła dokonywanie zakupów w Polsce, nie potwierdziła natomiast zakupu towarów w firmie E., ani odbioru podatku VAT. Przeczy to twierdzeniom pełnomocnika, że treść zeznań świadków była podyktowana obawą przed odpowiedzialnością podatkową i karną związaną z wyjawieniem faktu prowadzenia przez nich działalności handlowej. Dowody te zostały wprawdzie przeprowadzone bez udziału strony, jednakże płynące z nich wnioski znajdują potwierdzenie w reszcie materiału dowodowego. Organy podatkowe ustaliły również, że na części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE znajdowały się dane podróżnych, którzy nie zostali odnotowani, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, nadto dane adresowe i numery paszportów wpisane na tych dokumentach są fałszywe (str. 25-26 decyzji organu I instancji). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że podnoszona przez stronę skarżącą kwestia ewentualnej nieczytelności danych adresowych zamieszczonych w paszportach nie tłumaczy wpisania fałszywych danych w dokumentach TAX FREE. Może ona natomiast świadczyć o niedochowaniu przez podatnika w tym zakresie należytej staranności. Organy odniosły się również do podnoszonej w skardze kwestii potwierdzenia przez funkcjonariusza M. D. zgodności podpisu i pieczęci na jednym z dokumentów TAX FREE. Jak zauważono, także w tym przypadku autentyczność pieczęci została zakwestionowana przez biegłego, nadto wskazany na tym dokumencie jego odbiorca nie figuruje w archiwach meldunkowych Obwodu B. (fałszywy paszport). W ramach podjętych ustaleń stwierdzono także rozbieżności odnośnie miejsca i daty przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, którzy mieli dokonać zakupu towarów u podatnika między danymi figurującymi w kwestionowanych dokumentach TAX FREE a ewidencją Centralnego Archiwum Odpraw Straży Granicznej (str. 18-20 decyzji organu I instancji). Organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE dokonując sprzedaży pod nieobecność wskazanego w dokumencie nabywcy. W przypadku części dokumentów TAX FREE, które jak ustalono nie spełniały jednego z ustawowych warunków tj. wywóz ujętych na nich towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny organy podatkowe wskazały, iż przedmiotem sprzedaży były karty startowe i uzupełniające pre-paid do telefonów komórkowych. Z uzyskanej przez organ pierwszej instancji opinii statystycznej wynika, że sprzedaż tych kart stanowi usługę, zatem również z tej przyczyny nie może być objęta zasadami TAX FREE. Nie ma podstaw do stwierdzenia w tym zakresie sprzeczności w rozstrzygnięciu organów podatkowych. Trzeba też zauważyć, że organy podatkowe stwierdziły okoliczności wskazujące, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. W tym zakresie organy te zwróciły w szczególności uwagę na niejasny sposób realizacji transakcji, jak również nierzetelność w wystawianiu dokumentów TAX FREE (str. 32-33 decyzji organu I instancji). Rezultaty przeprowadzonej przez organy skarbowe analizy dają podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności (co należy podkreślić), potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania przez Skarżącego stawki podatku 0%. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia w tym zakresie naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba zauważyć, że organ odwoławczy w postanowieniu z 3 kwietnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania dowodu z zeznań świadków w osobach K. R. i B. S. - pracowników firmy E. Organ stwierdził, iż okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów została stwierdzona innym dowodem, jakim są zeznania J. K. Niewątpliwie, wobec regulacji zawartej w przepisie art. 188 o.p., argumentacja przedstawiona we wskazanym postanowieniu budzi zastrzeżenia. Nie można bowiem zaakceptować twierdzenia, że okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanych dowodów (m.in. podważenie zeznań J. K.) została stwierdzona innym dowodem, jakim są kwestionowane zeznania obywatela B. Jednakże, jak zwrócił uwagę NSA, ocena podnoszonych w tym zakresie zarzutów musi uwzględniać zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz warunki stosowania stawki 0 %. Biorąc zatem pod uwagę zebrane dowody, w szczególności opinię biegłego stwierdzającą sfałszowanie stempli na kwestionowanych dokumentach TAX FREE powyższe uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko Strony w kwestii oceny materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Zdaniem Sądu nie doszło zatem także do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 o.p. W takiej sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 21a, art. 21c i art. 21d ustawy VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Stąd też zarzuty naruszenia tych uregulowań, jak też art. 2 Konstytucji RP, nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyspozycje wskazanych norm prawnych zostały zastosowane do ustalonego zgodnie z przepisami postępowania stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.