II FSK 323/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 510/09 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. [...] S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. M. [...] S. A. (spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą emisją akcji. Spółka podała, że podjęła uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego oraz planuje dokonanie emisji nowych akcji. Realizacja emisji odbywać będzie się w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej, cena emisyjna jednej akcji zostanie ustalona według aktualnych cen rynkowych. Spółka wskazała, że poniesie koszty służące podniesieniu kapitału i emisji akcji, związane m.in. ze zmianą statutu Spółki, obsługą prawną i notarialną, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przygotowaniem oferty, akcją promocyjną, usługami biura maklerskiego, przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie, wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne i prawne, ogłoszeń, tłumaczeń dokumentacji, promocji Oferty Publicznej, organizacji spotkań, szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, opłaty związane z formalnym dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych, za pełnienie funkcji oferującego odnośnie akcji i/lub oferty. Wyjaśniono, że środki pozyskane z planowanej emisji mają zostać wykorzystane na nabycie certyfikatów w nowo tworzonych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez spółkę. Do czasu zainwestowania środków z emisji na te cele środki mogą być przejściowo lokowane w bezpieczne instrumenty finansowe o charakterze dłużnym lub wykorzystane do zmniejszenia krótkoterminowego zadłużenia. Z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi spółka pobiera wynagrodzenie zależne od wielkości aktywów netto tych funduszy, stąd ich rozwój i wzrost aktywów skutkuje pobieraniem większych wynagrodzeń za zarządzanie. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy koszty jakie zostaną przez nią poniesione, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zajęto stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego a polegających na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub zbywaniu tych akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując treść art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazano, że emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Taka regulacja oznacza, iż przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu podatkowego należało uznać, że wszelkie wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który, zgodnie z art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. nie jest zaliczany do przychodów. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i podtrzymała swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 510/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przywołano treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio w brzmieniu obowiązującym w 2007r., oraz. 15 ust. 4 b i 4 d tej ustawy i odniesiono się do poglądu doktryny, który za przychody, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie uznaje kwot przekazanych na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem i uznał to stanowisko za aktualne również w przypadku, kapitału akcyjnego. Sąd zauważył, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty. Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym, dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku której dokonano niewłaściwej subsumcji polegającej na uznaniu, że koszty poniesione w związku z emisją akcji i podniesieniem kapitału zakładowego, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie i pełnieniem funkcji oferującego stanowią kosztu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż całkowicie korespondują one z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanymi w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104). Przyjęto w niej, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W rozważanym przypadku, poniesione przez Spółkę koszty służące podniesieniu kapitału i emisji akcji, przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz pełnieniu funkcji oferującego i/lub ofert niewątpliwie mieszczą się w tak rozumianej kategorii wydatków. Nie są one zatem – wbrew temu, co uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast pewne wydatki można by zakwalifikować jako związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, to pomimo ich jednoczesnego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dla wykazania zasadności tej tezy, zbędne jest – z uwagi na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wcześniej uchwale – przytaczanie argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniach innych orzeczeń tegoż Sądu. Dla potrzeb przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku wystarczy wskazać, iż doszło do naruszenia wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 w wyniku nieprawidłowej oceny do możliwości zastosowania pierwszego z nich (nie sposób mówić tu o niewłaściwej subsumcji przepisu prawa materialnego, której miałby się dopuścić sam sąd administracyjny, skoro dokonuje on jedynie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych, w tym ich wypowiedzi co do wykładni i stosowania tego prawa). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.