I SA/Kr 770/09

Sygn. akt I SA/Kr 770/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r., sprawy ze skargi W. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, - skargę oddala - Decyzją z dnia 19 stycznia 2007 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 roku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 383,00 zł. Ponieważ od decyzji tej W. R. nie wniósł odwołania, decyzja stała się ostateczna. W dniu 9 lipca 2008 roku skarżący W. R. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją, z uwagi na wyjście na jaw nowego dowodu nieznanego w dacie wydania decyzji ostatecznej, w postaci prawomocnego, zaocznego wyroku Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 9 maja 2008 roku, sygn. akt VI K 743/07, na mocy którego A. R. – właściciel firmy "R." został skazany za wystawienie faktur VAT nr 03/2006 w kwocie 120 780 zł dla firmy "P." W. R., mimo, że w chwili wystawienia faktury firma ta nie była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy T., A. R. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ani nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Nadto skarżący podniósł, że w momencie wydawania decyzji ostatecznej nie były znane organowi wyroki sądów administracyjnych, w szczególności: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 roku sygn. akt I SA/Gd 887/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 roku sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Skarżący stwierdził również, że przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK/22/03, przepisów unijnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 18 listopada 2008 roku Nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 19 stycznia 2007 roku Nr[...], stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu W. R. domagał się uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji w całości poprzez polecenie zwrotu skarżącemu pobranego podatku VAT w wysokości 21.780 zł wraz z ustawowymi odsetkami lub uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia 12 marca 2009 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i w pierwszym rzędzie należy zbadać, czy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną wystąpiły kwalifikowane wady stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji postępowanie wznowieniowe nie może być w każdym wypadku ponownym rozstrzygnięciem w sprawie. Odnosząc się do tego, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zatem wznowienie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1. ujawnione okoliczności lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe, 2. okoliczności lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3. okoliczności lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Oceniając dowody przedstawione przez stronę organ stwierdził, że fakt wydania wyroku przez Sąd nie stanowi okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast okolicznością faktyczną, potwierdzoną powołanym wyrokiem Sądu Rejonowego w Pszczynie jest to, że faktura była wystawiona przez podmiot nieuprawniony, co nie stanowi nowej okoliczności, nie znanej wcześniej organowi podatkowemu, gdyż ta właśnie okoliczność była podstawą w rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 19 stycznia 2007 roku. Zatem fakt, iż w/w wyrokiem Sąd potwierdził, że wystawiając fakturę A. R. popełnił występek nie stanowi istotnej okoliczności, mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Odnosząc się do kolejnej okoliczności uzasadniającej zdaniem skarżącego wznowienie postępowania na podstawie powołanego przepisu, tj. faktu, że organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej nie były znane wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 roku sygn. akt I SA/Gd 887/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 roku sygn. akt I SA/Wr 1625/06, organ podatkowy stwierdził, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 okoliczność ta nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Wobec stwierdzenia skarżącego, że przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK/22/03, przepisów unijnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył art. 88 ust. 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. tj. przepisu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucja RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powołany wyrok, zdaniem organu nie dotyczy przepisu prawa stanowiącego podstawy wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. Odnośnie zarzutu, że przedmiotowa decyzja wydana została wbrew przepisowi przepisów unijnych i orzecznictwa ETS-u organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jedną z podstaw wznowienia postępowania może stanowić orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jeśli ma wpływ na treść wydanej decyzji, jednak dotyczy to orzeczeń, które zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, tj.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.11.2008 sygn. akt III SA/Wa 1049/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.12.2007 roku sygn. akt I SA/Gd 827/07. Jednak, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest mu znane żadne orzeczenie ETS-u, w którym zawarta została wykładnia mająca wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 19 stycznia 2007 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie: • przepisów materialnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, • przepisów proceduralnych, w szczególności art. 245 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania jest fakt, że na jaw wyszedł nowy dowód nieznany w dacie wydania decyzji ostatecznej, w postaci prawomocnego, zaocznego wyroku Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 9 maja 2008 roku, sygn. akt VI K 743/07, na mocy którego A. R. – właściciel firmy "R." został skazany za wystawienie faktur VAT nr 03/2006 w kwocie 120 780 zł dla firmy "P." W. R., mimo, że w chwili wystawienia faktury firma ta nie była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy T., A. R. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ani nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skarżący podniósł też, że wydana decyzja ostateczna nie była zgodna z obecnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności: wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 roku sygn. akt I SA/Gd 887/06, wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 roku sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 roku sygn. akt I SA/Ol 473/08. Skarżący stwierdził również, że przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana sprzecznie z przepisami prawa unijnego oraz orzeczeniami ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-440/04 oraz z dnia 1 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, co również stanowi podstawę do wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem skarżącego można uznać, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowią nową okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i są dowodami, które istniały w momencie wydania decyzji, a były nieznane organowi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy okoliczności wskazane przez skarżącego stanowiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dające postawę do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, to jest: wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekając Sąd w pełni podziela pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). W niniejszej sprawie skarżący jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania powołał pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest możliwe jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną prawa, jest spełniona gdy: ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul. Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). W skardze, jako nową, istotną dla sprawy okoliczność, nieznaną organowi, który wydał decyzję z dnia 19 stycznia 2007 r., Nr[...], wskazano prawomocny Wyrok Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt VI K 743/07. Z wyroku tego wynika, że A. R. - wystawca faktury VAT nr 03/2006 na kwotę 120 780 zł dla firmy "P." W. R. nie był uprawniony do jej wystawienia oraz, że wystawca za takie działanie został skazany na mocy art. 270 § 1 k.k. W ocenie Sądu, organ rozstrzygając sprawę na podstawie art. 245 § 1 pkt 5, trafnie ocenił, iż okoliczność ta nie stanowi przesłanki wznowienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznając, że wystawienie na rzecz firmy skarżącego faktury przez osobę nieuprawnioną do jej wystawienia nie jest okolicznością nową. Okoliczność ta była znana organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nadto była podstawą rozstrzygnięcia w sprawie decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r., Nr[...], co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu w/w decyzji. Sam fakt skazania wystawcy faktury za występek z art. 270 k.k. nie stanowi okoliczności istotnej, mającej wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, w tym wypadku decyzji ostatecznej. Jako kolejną podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał fakt, że organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej nie były znane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których wynika, że pod pewnymi warunkami nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nie uprawniony do jej wystawienia. W ocenie Sądu okoliczność ta nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można bowiem uznać wyroku sądów, na które powołał się skarżący, bowiem z utrwalonego już orzecznictwa sądowego wynika, iż wykładnia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana w wyroku sądu administracyjnego, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 19 marca 2003r., sygn. akt III SA 1463/01, publ. Biul. Skarb. 2004/1/21). Odnośnie zarzutu, że decyzja ostateczna wydana została wbrew przepisom unijnym i orzecznictwu ETS-u, Sąd uznał, że argumenty te nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że pogląd skarżącego jakoby orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowiły nową okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i były dowodami w przedmiotowej sprawie, które istniały w momencie wydania decyzji, a były nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jedną z podstaw wznowienia postępowania może stanowić orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jeśli ma wpływ na treść wydanej decyzji, jednak dotyczy to orzeczeń, które zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.11.2008 sygn. akt III SA/Wa 1049/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.12.2007 roku sygn. akt I SA/Gd 827/07). Skarżący powołał się w skardze na dwa orzeczenia ETS, tj. z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-440/04 oraz z dnia 1 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03. Tym samym stwierdzić należy, że powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogły mieć wpływu na treść decyzji ostatecznej, jako przesłanka wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Przepis w/w artykułu nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji ponieważ decyzja ta rozstrzygała wyłącznie w przedmiocie istnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 88 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług mógłby być podniesiony względem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego 19 stycznia 2007 roku, Nr [...]jednakże odwołanie nie zostało wniesione, a decyzja ta stała się ostateczna. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 245 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy istotny ze względu na cel i przedmiot postępowania, podejmując przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z poszanowaniem zasady legalności oraz zasady prawdy materialnej. Nie zasadnym jest także zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej albowiem konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy braku przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną musiało być odmówienie uchylenia tej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania działały z poszanowaniem zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Skarżący miał możliwość przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i kopii, a także zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 Ordynacji podatkowej). Ponadto organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia postępowania i w sposób wyraźny przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach decyzji obu instancji, wskazując na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć. Tym samym zarzut naruszenia zasady wyjaśniania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Sądu niezasadny. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty strony skarżącej oraz ich uzasadnienie, miały w przeważającej mierze charakter merytoryczny i odnosiły się przede wszystkim do decyzji wymiarowej. Natomiast tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jego celem nie jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Jednocześnie orzekający Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, zdaniem Sądu zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wznowieniowego oraz jego rozstrzygnięcie było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).