I FSK 88/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 373/09 w sprawie ze skarg E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Spółka z o. o. S. K. A. w K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 373/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi E. Sp. z o.o. S.K.A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 31 lipca 2008 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczący okresu od maja 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która powstała w styczniu 2008 r. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty: za czerwiec 2007 r. w kwocie 11.664 zł oraz za lipiec 2007 r. w kwocie 23.952 zł. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r. W odwołaniu spółka zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia nadpłaty. Mając na względzie fakt, że w dniu 24 lipca 2007 r. dokonana została wpłata podatku w wysokości 11.664 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., a 27 sierpnia 2007r. w wysokości 23.952 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., spółka oceniła, że nie doszło faktycznie do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i podnosiła, że nadpłata za czerwiec i lipiec 2007 r. powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Poglądu tego nie podzielił organ odwoławczy, który stwierdził, że zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym związane są te zdarzenia. Ponadto korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację i za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie natomiast z obowiązującym w czerwcu i lipcu 2007 r. art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.),dalej O.p. nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty dla tego podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy podatnicy podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek przysługiwało im prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Dalej organ zauważył, że w myśl art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Dodał, że w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. było zobowiązaniem, dla którego minął ustawowy termin płatności i jako nieuregulowane stało się zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Wobec powyższego organ naliczył odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości tj. za okres od 26 lutego 2008 r. do 31 lipca 2008 r. W skardze na powyższe orzeczenia strona wskazała naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , art. 76a § 2 pkt 2 , art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 ,art. 59 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), poprzez błędne jego zastosowanie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji całkowicie poparł działanie organów podatkowych i stwierdził, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. skarżąca spółka złożyła w dniu 31 lipca 2008 r., to za zgodne z art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. uznać należało zaliczenie tej nadpłaty na zaległość podatkową z tym właśnie dniem. Do czasu zaś zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istniała. W ocenie Sądu zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w takim stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę odpowiadało normie art. 55 i art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. W konsekwencji, jak ocenił Sąd I instancji, wobec prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., jak również zarzutu niewykazania przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu, albowiem uzasadnienie rozstrzygnięć odpowiadało dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona wskazała: 1) naruszenie prawa materialnego w zw. z art. 2 i 31 ust. 1 Konstytucji RP tj: - art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. poprzez uznanie, ze w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa rozumiana jako podatek nadpłacony w terminie płatności a w konsekwencji, ze istniała podstawa do naliczenia odsetek za zwłokę; - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. w podatku od towarów i usług wygasło przez jego zapłatę; - art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1-4 i art. 73 § 1 pkt 1-5 O.p. przez ich zastosowanie w sytuacji gdy przepisy te nie powinny być stosowane w sprawie jako niezgodne z Konstytucją RP; - art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po stronie skarżącego powstała nadpłata w podatku VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 2007 r. 2) naruszenie przepisów postępowania, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez: - oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; - rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o przepisy O.p.; - nierozpatrzenie sprawy pod względem zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; - nie wyjaśnienie dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, że Sąd stwierdził wystąpienie po stronie spółki zaległości podatkowej, mimo iż sam przyznał, że organ podatkowy dysponował w dniu 25 stycznia 2008 r. kwotą wynikającą z nadpłaty. Za nieuprawnione skarżąca uznała również naliczanie odsetek, gdyż nie można utożsamiać z niewykonaniem zobowiązania prawa podatnika do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. W ocenie strony kluczowe znaczenie ma w tej kwestii termin zapłaty podatku, co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przed powstaniem zobowiązania podatkowe za styczeń 2008 r. Dalej strona podkreśliła, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku ze złożeniem korekty deklaracji, gdyż miało to wyłącznie charakter porządkujący zobowiązania podatkowe za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. W ocenie strony nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku tj. z dniem 24 lipca 2007 r. oraz 27 sierpnia 2007 r., a jej zaliczenie powinno nastąpić stosownie do dyspozycji art. 76 § 2 pkt 1 O.p. Działanie organu natomiast w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów niezgodnych z Konstytucją RP. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania ,która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych czy przywoływanej na ich uzasadnienie argumentacji. Nadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna, prócz m.in. przytoczenia podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie. To na stronie zatem ciąży obowiązek sformułowania zarzutów kasacyjnych w sposób umożliwiający merytoryczne odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym zauważyć należy, że mimo powołania wśród naruszonych w ocenie strony przepisów postępowania art. 124 O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu, co uniemożliwia szersze zbadanie jego zasadności. Stąd też bez głębszej analizy wskazanego przepisu i ewentualnego jego naruszenia w przedmiotowej sprawie zarzut ten należy uznać za niezasługujący na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesporny w sprawie jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca spółka rozliczając podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. uiściła na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości. Natomiast podatek należny za styczeń 2008r. został zaniżony, a po stronie spółki powstała zaległość podatkowa. Skarżąca swe wadliwe rozliczenie ujawniła osobiście poprzez złożenie prawem wymaganej korekty deklaracji podatkowej. Jako, że powstała zaległość podatkowa poprzedzona została nienależną fiskusowi, zawyżoną zapłatą podatku, faktycznie nadpłacona kwota została zaliczona zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniem na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę , którego prawidłowość została zaakceptowana przez ten Sąd. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika jednoznacznie stanowisko Sądu I instancji w kwestii wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie i wbrew ocenie strony Sąd nie ograniczył się w tym zakresie do przywołania treści przepisów. Z kolei stwierdzenie braku naruszenia przepisów proceduralnych było związane z jednej strony z uznaniem bezsporności stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś z uznaniem za prawidłową subsumcji prawa materialnego i dokonanej wykładni przepisów . Podkreślić należy, że czym innym jest niepodzielenie w tym względzie przez stronę stanowiska Sądu, a czym innym uznanie, że Sąd I instancji nie wyraził swojego stanowiska. Skoro zatem z uzasadnienia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił powody, dla których stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Strona upatruje naruszenia tego przepisu w niewyjściu przez Sąd I instancji poza granice skargi, zwłaszcza przez nierozpoznanie sprawy "pod względem zgodności z przepisami Konstytucji. W związku z tym zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrzył kwestię wykładni prawa materialnego w świetle art. 2 Konstytucji RP, uznając, że nie ma podstaw do stwierdzenia niezgodności omawianych uregulowań O.p. z tym przepisem . Ponownie podkreślenia wymaga, że nie można utożsamiać niepodzielenia przez skarżącą stanowiska zaprezentowanego w wyroku w tym względzie z brakiem odniesienia się do tej kwestii przez Sąd I instancji. Skoro natomiast zagadnienie to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, to niezależnie od merytorycznej zasadności stanowiska Sądu w tym zakresie nie sposób uznać, iż doszło w tym względzie do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Ewentualne nieodniesienie się przez Sąd do wskazanych kwestii mogłoby więc być rozpatrywane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie art. 134 § 1 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie, zważywszy,że skarżąca upatruje uchybienia przepisom procesowym w tym zakresie w niezbadaniu kwestii zaistnienia w okolicznościach sprawy uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, czy korzyści po stronie podatnika. Tymczasem zwrócić uwagę należy, że brak uszczerbku po stronie Skarbu Państwa nie ulega wątpliwości i wynika z w istocie – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – bezspornego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga zwłaszcza, że na istnienie takiego uszczerbku, ani na jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, nie wskazywał Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skoro okoliczność ta nie jest sporna, zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie jej nieustalenia nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony brak jest zatem podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został oparty na nieustalonym stanie faktycznym. Okoliczność dysponowania przez organ nadpłaconą kwotą podatku za czerwiec i lipiec 2007 r. nie jest kwestionowana, a strona w istocie podnosi nie to, że fakty w tym zakresie nie zostały ustalone, lecz to, że nie zostało podzielone przez Sąd I instancji jej stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych tej niekwestionowanej okoliczności faktycznej. To natomiast, czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z zaległością podatkową i czy należało naliczać odsetki ustawowe nie jest elementem stanu faktycznego, lecz konsekwencją prawnej jego oceny. W rezultacie za niezasadne uznać należy podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak skarżąca spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił (organ dysponował w dniu wymagalności podatku kwotą podatku uiszczonego nienależnie za poprzedni okres rozliczeniowy). Podkreślenia wymaga bezsporna w sprawie okoliczność, że Skarb Państwa nie poniósł w omawianej sytuacji żadnego uszczerbku, gdyż dysponował już należnością w odpowiedniej wysokości. Zauważyć zatem można, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), jak i ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przepisy konstytucyjne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Wprawdzie sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. również np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08), legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd I instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Uznając ,że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.