I SA/Ke 373/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009r. spraw ze skarg E P Sp. z o.o. S.K.A. w K na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. oddala skargi. I SA/Ke 373/09 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...]., o numerach [...] i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., o numerach odpowiednio [...]i [...]w przedmiocie zaliczenia E. P. Sp. z o.o. S.K.A., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r., nadpłaty z dnia 31 lipca 2007r. w podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec 2007r. w kwocie 11.664 zł w następujący sposób: na należność główną 10.978,71 zł, a na odsetki za zwłokę 685,29 zł, oraz za lipiec 2007r. w kwocie 23.952 zł w następujący sposób: na należność główną 22.544,67 zł a na odsetki za zwłokę 1.407,33 zł. Organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 20 czerwca 2008r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń 2008r. Według pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. złożonej w dniu 16 lipca 2007r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 11.664 zł. W dniu 24 lipca 2007r. na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała przelewem wpłaty w wysokości 11.664 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. z dnia 20 czerwca 2008r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.335 zł. W wyniku dokonanej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 11.664 zł. Z kolei według pierwszej wersji deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. złożonej w dniu 24 sierpnia 2007r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 23.952 zł. W dniu 27 sierpnia 2007r. na poczet tego zobowiązania Spółka dokonała przelewem wpłaty w wysokości 23.952 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. z dnia 20 czerwca 2008r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.775 zł. W wyniku dokonanej korekty powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 23.952 zł. Natomiast według deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej w dniu 25 lutego 2008r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynosiła 35.983 zł. W złożonej w dniu 20 czerwca 2008r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty wynosiła 85.261 zł. W wyniku dokonanej korekty i nieuregulowania zobowiązania w ustawowym terminie powstała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości 85.261 zł. W dniu 31 lipca 2008r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczący okresu od maja 2007r. do grudnia 2007r. oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która powstała w styczniu 2008r. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty: za czerwiec 2007r. w kwocie 11.664 zł a za lipiec 2007r. w kwocie 23.952 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wyżej wskazany sposób. Zaliczenia dokonano z dniem złożenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r. Spółka kwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2008r. Mając na względzie fakt, że w dniu 24 lipca 2007r. dokonana została wpłata podatku w wysokości 11.664 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r., a 27 sierpnia 2007r. w wysokości 23.952 zł w związku z rozliczeniem pierwotnej błędnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., Spółka oceniła, że nie doszło faktycznie do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. i podnosiła, że nadpłata za czerwiec i lipiec 2007r. powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Organ drugiej instancji wskazał, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 553/07, że zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym związane są te zdarzenia, Ponadto korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację i za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie natomiast z obowiązującym w czerwcu i lipcu 2007r. przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty dla tego podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy podatnicy podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek przysługiwało im prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 62 § 1 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ drugiej instancji wskazał, że dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 31 lipca 2008r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. było zobowiązaniem, dla którego minął ustawowy termin płatności i jako nieuregulowane stało się zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Wobec powyższego organ naliczył odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości tj. za okres od 26 lutego 2008r. do 31 lipca 2008r. Na powyższe rozstrzygnięcia E. P.Sp. z o.o. S.K.A. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wnosząc o ich uchylenie zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej; 2) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie art. 53 § 1 i 4 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa rozumiana jako podatek niezapłacony w terminie płatności, 4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008r. z tytułu podatku od towarów i usług wygasło poprzez jego zapłatę, 5) naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po stronie skarżącego powstała nadpłata podatku VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 2007r., 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, powierzchowny i niedokładny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 7) naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) poprzez błędne jego zastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 2007r. Zarachowały bowiem nadpłatę na poczet podatku za styczeń 2008r. oraz naliczyły odsetki do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pominęły natomiast skutki nienależnie uiszczonej przez skarżącą wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma zatem charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (B. Dauter, komentarz do art. 51 Ordynacji podatkowej zamieszczony w Lexpolonica). O tym, czy powstała zaległość podatkowa, decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku, a nie przesłanki formalne jakimi są rozliczenia księgowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 1989r., III SA 483/89, ONSA 1989/2/83). Zaległość podatkowa nie jest zatem w ocenie skarżącej instytucją powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych, lecz instytucją należącą do sfery wykonywania zobowiązań podatkowych, opisującą stan, jaki wynika z całkowitego bądź częściowego niewykonania zobowiązania w terminie (M. Biskupski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 379). Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Skarżąca wskazała, że o terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych. Odsetki podatkowe naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność (S. Babiarz, Komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej zamieszczony Lexpolonica). Zatem zdaniem skarżącej odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego. Skutkiem zapłaty podatku jest natomiast, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż wprawdzie w oparciu o art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, ale nie może tego dokonać, jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje. Zaliczenie dokonanej wpłaty musi uwzględniać bowiem termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zatem o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem skarżąca złożyła dyspozycję zaliczenia kwoty będącej w dyspozycji organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatku za czerwiec i lipiec 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2008r., to nie powstała zaległość podatkowa za te miesiące albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że w terminie zapłaty podatku za styczeń 2008r. organ podatkowy dysponował kwotą 121.242 zł z tytułu nadpłat w podatku VAT za czerwiec, lipiec i grudzień 2007r. Zdaniem skarżącej określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje bowiem z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, że formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005r, sygn. III SA/Wa 616/04, POP 2006/1/4) Skarżąca nie zgodziła się z rozumowaniem organów podatkowych, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku). Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W art. 73 Ordynacji podatkowej nie chodzi zdaniem skarżącej o "powstawanie" nadpłaty jako stosunku prawnego, lecz o wyznaczenie terminów, od których płyną odsetki za zwłokę, oraz postanowienia o wymiarze nadpłaty w § 2. Przepis ten zawiera określenie momentu, od którego oblicza się różne terminy, w szczególności odsetki za zwłokę. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą która z mocy prawa lub z mocy wymiaru powinna być w danym momencie zapłacona. Jednak nie jest to termin, od którego liczy się odsetki za zwłokę. Według skarżącej art. 73 Ordynacji podatkowej służy przede wszystkim do naliczania odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe skupiły się na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla prawidłowego rozliczenia nadpłaty za czerwiec i lipiec 2007r. Uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, organy podatkowe pominęły całkowicie aspekt materialnoprawny, skupiając się wyłącznie na księgowym rozumieniu przepisów. Powyższe działanie organów podatkowych nie może być zatem w ocenie skarżącej uznane za działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Działanie organów podatkowych nie doprowadziło również do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż nie zostało ustalone, czy Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek z tytułu zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 lipca 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. Wreszcie organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), albowiem za wyjaśnienie takie nie może być uznane dokonanie wykładni przepisów w sposób nie znajdujących w nich oparcia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że inny sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz materialnoprawne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Na rozprawie w dniu 17 września 2009r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Ke 373/09 i I SA/Ke 374/09 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 373/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonych postanowień należy stwierdzić, że nie zostały one wydane z naruszeniem prawa; skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. na zaległość podatkową za styczeń 2008r. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej). Przepis art. 76a powołanej ustawy stanowi przy tym, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych przepisów do nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, wobec czego zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że pogląd, iż od dnia 1 września 2005r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, ma zastosowanie do wszystkich korekt deklaracji VAT-7, w wyniku których ujawniana jest nadpłata, niezależnie od przyczyn dokonania korekty, znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: z dnia 24 października 2006 r., I FSK 36/06 i z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Bk 77/08), jak i w doktrynie (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 351; A. Bartosiewicz, R. Kubacki Leksykon ordynacji podatkowej, Wrocław 2007, s. 178-179). Mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług nie pozostaje też, zdaniem Sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy bowiem podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa (zgodna z prawem), lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty. Sąd podziela też pogląd wyrażony m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 styczeń 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 640/08 i w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 423/08, że komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Wobec powyższego, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. skarżąca spółka złożyła w dniu 31 lipca 2008r., za zgodne z art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać należy zaliczenie tej nadpłaty na zaległość podatkową z tym właśnie dniem. Do czasu zaś zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istniała. Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w takim stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę odpowiada normie art.55 i art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. W myśl art. 53 tej ustawy, zasadniczo od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy oraz przepisy wskazanego przez organy rozporządzenia, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. powinny być naliczone za okres od 26 lutego 2008r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia (i włącznie z tym dniem) wpływu do urzędu skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie na poczet zaległości, tj. do 31 lipca 2008r. Nie zasługuje więc na uwzględnienie stanowisko skarżącej spółki odwołującej się w tym względzie do sformułowanych na gruncie stanu prawnego sprzed 1 września 2005r. poglądów WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. III SA/Wa 616/04. Skoro zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego jak również dokonana przez nie wykładnia przepisów opisanych w skardze odpowiada prawu to niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 , art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Również niezasadny jest zarzut niewykazania przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu albowiem uzasadnienie rozstrzygnięć odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.