II FSK 487/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 775/09 w sprawie ze skargi A. C. sp. j. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. C. sp. j. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 września 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów (działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., dalej jako Minister Finansów) z dnia 7 stycznia 2009r. udzieloną na wniosek A. spółki jawnej w A. W interpretacji tej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie kwota wypłacona wspólnikom w związku z ich wystąpieniem ze spółki, odpowiadająca ich udziałowi w zyskach i stratach spółki, ustalona na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych) w części stanowiącej nadwyżkę nad wysokością zwracanych wkładów stanowi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy. Za taką interpretacją w ocenie organów przemawia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W wezwaniu do naruszenia prawa spółka podniosła, że stanowisko organu interpretującego prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków pieniężnych, nadwyżka zwracana wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku pochodzi z przyrostu majątku spółki w latach poprzednich, który to zysk corocznie był opodatkowany u każdego ze wspólników. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał prezentowane w interpretacji stanowisko. W jego ocenie podwójne opodatkowanie nie miało miejsca, ponieważ przychód z zysku i przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należało zakwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów, pierwsze opodatkowane były na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a drugie były przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 18 tej ustawy wskutek niewłaściwego zastosowania, a także art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.). Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uchylił interpretację. Na początku swoich rozważań wskazał, że kwestia opodatkowania dochodów wspólników spółki osobowej, wypłacanych im w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki była już przedmiotem wielu orzeczeń sądowych Wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując te orzeczenia Sąd wskazał, że w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko. Sąd odwołał się do art. 28 i art. 65 k.s.h., wywodząc z nich wniosek, że udział wypłacany wspólnikowi spółki jawnej po jego wystąpieniu ze spółki uwzględnia zarówno wniesiony wkład, jak i procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany przez spółkę w latach poprzedzających zysk oraz wzrost wartości składników jej majątku. Dalej Sąd wskazał, na wynikającą z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę, że przychody wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej prowadzącej działalność gospodarczą uznaje się za przychody z działalności gospodarczej i określa się je proporcjonalnie do jego udziału w zysku( art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) z zastrzeżeniem ust. 1a oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W konsekwencji więc to wszyscy wspólnicy, a nie spółka nieposiadająca osobowości prawnej każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Zysk ten, o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie, stanowi również część, na wstępie powołanej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Następnie Sąd dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w jego ocenie nie można poprzestać na literalnej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu. Z taką sytuacją, w ocenie Sądu, mielibyśmy do czynienia jedynie w przypadku, gdyby zwrot udziałów następował w naturze i w wyniku podziału jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału bez spłat na rzecz pozostałych wspólników. Natomiast w momencie typowego zwrotu udziału ( zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej) zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie obejmować będzie cały zwracany udział. Sformułowanie " do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów(...) do spółki osobowej", zawarte w tym przepisie, należy rozumieć jako odniesienie się nie do wartości początkowej wkładu, a do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutków prawnych polegających na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia. Sąd zauważył, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tego samego podatnika. Zasada nie jest wprawdzie wprost wyrażona w żadnym przepisie, niemniej jednak można ją wywieść z konstrukcji tego podatku. Z tych względów Sąd uznał, że wypłata występującemu ze spółki wspólnikowi wartości jego udziału powinna być neutralna podatkowo. Jest ona bowiem realizacją zysków już raz opodatkowanych lub wynika z faktycznie nieuzyskwanych korzyści ( sam wzrost cen rynkowych majątkowych składników spółki nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczania podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej( art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa ( art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałoby także podstawową zasadę prawa podatkowego co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. W ocenie Sądu spółki jawne ( a konkretnie ich wspólnicy) opodatkowywane są tylko w dwóch momentach i to zawsze jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą- w trakcie działalności ( art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d..f.) oraz przy likwidacji z remanentu likwidacyjnego ( art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby do trzeciego momentu opodatkowania wspólników czy to przy ich wystąpieniu ze spółki, czy to przy rozliczeniu wskutek całościowej likwidacji spółki. Za nietrafne w związku z tym Sąd uznał wywody Ministra Finansów, że przychody ze zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Powołany przepis wymienia wprawdzie przykładowo przychody należące do tej kategorii, w ocenie Sądu z przykładów tych można wysnuć wniosek, iż hipotezą tego przepisu objęte są pożytki z posiadanych praw i korzyści ze zbycia praw. Nie dotyczy zaś on korzyści wynikających w istocie ze wzrostu wartości posiadanych praw majątkowych. Niezależnie od tych argumentów Sąd zauważył, że wnioskodawcą w rozpoznawanej sprawie była A. spółka jawna, a pytanie dotyczyło indywidualnego obowiązku podatkowego wspólników jako podatników podatku dochodowego. Nie dotyczyło także ewentualnych obowiązków płatnika lub inkasenta czy też osoby trzeciej. Wprawdzie art. 14 p u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji stosuje się również do zobowiązań osób trzecich, ale skoro w ocenie Ministra Finansów, zwrot udziałów podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. i nie będzie dotyczył przychodów spółki jawnej, to tym samym naruszającym art. 14p u.p.d.o.f. było potraktowanie spółki jawnej jako osoby uprawnionej do złożenia wniosku. Wprawdzie wspólnicy spółki jawnej są osobami trzecimi w stosunku do niej, ale to nie oznacza, że spółka jawna jest zawsze osobą trzecią w stosunku do wspólników i wszystkich typów ich przychodów. Uchylając interpretację Sąd nakazał jednocześnie Ministrowi Finansów wydanie interpretacji uwzględniającej powyższe uwagi Sądu. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie obejmuje cały udział- zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej, zwracany wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, gdyż użyte w tym przepisie sformułowanie , że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej " do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej" należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziału wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych. Organ interpretujący zarzucił także Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy –art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14 p ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą z jednej strony na zakwestionowaniu możliwości wystąpienia przez spółkę jawną z wnioskiem o udzielenie jej interpretacji dotyczącej opodatkowania jej wspólników z uwagi na treść art. 14 p O.p., a z drugiej nakazaniu organowi wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej uwagi Sądu. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w tym zakresie i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Spółka jawna ( obecnie działająca pod firmą A. spółka jawna z siedzibą w A.) wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem zarzuca strona składająca skargę kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom, wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podstawa prawna i jej wyjaśnienie to ta część uzasadnienia, w której sąd dokonuje wykładni przepisów, które zostały zastosowanie w sprawie, dokonuje oceny prawidłowości ich zastosowania, wyjaśnia, czy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo bądź jakie i dlaczego przepisy zostały w tym postępowaniu naruszone, wyjaśnia wpływ stwierdzonych naruszeń na wybór środka kontroli, jaki został w sprawie zastosowany. Sąd przedstawia zatem tok rozumowania, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Ta część uzasadnienia stanowi wiążącą ocenę prawną, która wiąże w tej sprawie zarówno sąd, jak i organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone ( art. 153 p.p.s.a.). Wytyczne co do dalszego postępowania są konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Winny więc być z nią zgodne. Z uwagi na to, że są one wiążące zarówno dla organu, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, jak i dla sądu w tej sprawie, w której zostały wyrażone ( art. 153 p.p.s.a.) i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz wskazania kierunku, w którym postępowanie to powinno zmierzać( wyroki NSA z dnia 29 września 2009r., I FSK 559/08, opubl. w Lex pod nr 594049, z dnia 30 lipca 2009r., II FSK 451/08,ibidem pod nr 526493), winny one być jednoznaczne i możliwe do wykonania ( wyroki NSA z dnia 21 lipca 2009r., II OSK 1196/08, opubl. w Lex pod nr 552837, z dnia 9 listopada 2007r., II FSK 832/07, ibidem pod nr 450073). W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, z której wynikało, że indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Sąd wskazał na prawidłową- jego zdaniem- wykładnię przepisów, o stosowanie których pytała skarżąca spółka. Jednocześnie jednak wskazał, że skarżąca spółka jawna wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej sytuacji prawnej wspólników, pytanie nie dotyczyło zatem jej sytuacji jako podatnika, płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej, a więc podmiotu, który zgodnie z art. 14 p O.p. ( Sąd błędnie wskazał przy tym art. 14p u.p.d.o.f.) jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji. Tym samym w tej części uzasadnienia wyraził pogląd, że w tej sprawie spółka jawna nie była osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. Niewątpliwie wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na indywidualną interpretację jest uprawniony do badania, czy wniosek o interpretację został złożony przez osobę uprawnioną do żądania od organu wydania interpretacji nawet wówczas, gdy strona skarżąca, będąca wnioskodawcą w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej, zarzutu takiego nie podniesie w skardze ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd miał zatem prawo rozważać i tę kwestię. Jednakże stwierdzając te okoliczność Sąd pierwszej instancji nie ocenił skutków tego naruszenia. Tymczasem jeżeli wniosek o udzielenie interpretacji złożył podmiot nieuprawniony, to organ interpretujący nie tylko nie mógł, ale nie wolno mu było wydać interpretacji. Powinien wówczas na podstawie art. 165 a w zw. z art. 14h wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010r., II FSK 923/09, opubl. w Lex pod nr 607812). W wytycznych co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji, mimo wyrażenia wątpliwości co do posiadania przez stronę skarżącą statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 h O.p. nakazał organowi interpretującemu wydanie interpretacji z uwzględnieniem uwag Sądu zawartych w uzasadnieniu. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego mimo podważenia w ocenie prawnej uprawnienia skarżącej spółki do żądania wydania interpretacji, uważa, że jej wydanie nadal jest możliwe. Trafnie więc zauważa Minister Finansów, że uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, wytyczne odpowiadają bowiem tylko pewnej części oceny prawnej i są przez to niejednoznaczne. Uniemożliwia to zarówno organowi ich wykonanie, jak i sądowi, przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy- ocenę ich wykonania. Wskazana sprzeczność uniemożliwia również kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, nie wiadomo bowiem ostatecznie, z jakiej przyczyny zaskarżona interpretacja została uchylona. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 14 h O.p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Przedwczesne w takim przypadku jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro nie wiadomo, jakie były w istocie przyczyny uchylenia interpretacji i czy w ogóle były podstawy do jej wydania, nie można oceniać jej merytorycznej poprawności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).