II FSK 174/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 537/09 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2009r., sygn. akt I SA/Łd 537/09 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny : Wnioskiem z dnia 27 listopada 2008 r. O. Sp z o.o z siedzibą w R. (dalej Spółka ) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z rozliczanych automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta polega na instalowaniu oraz późniejszej obsłudze należących do Spółki automatów o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, czyli w barach, restauracjach, stacjach benzynowych i innych miejscach spełniających wymogi przewidziane w ustawie. Miejsca te należą do osób trzecich, z którymi Spółka podpisuje umowy dzierżawy powierzchni pod automaty. Z tytułu wynajmu powierzchni Spółka opłaca comiesięczny czynsz uzależniony od wysokości wypracowanego przychodu w automatach zainstalowanych w danym punkcie. Za nadzór nad funkcjonowaniem punktu gier oraz rozliczanie automatów, polegające na miesięcznym sporządzaniu kart rozliczeniowych i poborze gotówki, odpowiadają pracownicy zatrudnieni w Spółce. Pracownik ma obowiązek comiesięcznego rozliczenia każdego punktu gier, za który odpowiada. Rozliczenie polega na sporządzeniu karty rozliczeniowej, zawierającej między innymi wyniki uzyskane przez każdy automat do gier, ewentualne straty z tytułu włamań, awarii, itp., kwotę czynszu dla właściciela danego lokalu oraz pobraniu gotówki z automatów. Należność dla właściciela lokalu z tytułu czynszu jest ustalana w trakcie rozliczenia punktu, podczas którego najemca wystawia Spółce rachunek lub fakturę VAT, która w większości przypadków jest regulowana przez pracownika z gotówki wyjętej z automatów. Pobraną gotówkę uzyskaną z automatów w rozliczanym okresie, po potrąceniu wysokości wypłaconych czynszów, pracownik ma obowiązek wpłacić na konto lub w kasie Spółki. Ze względu na dużą ilość punktów gier, rozliczenie wszystkich punktów trwa kilka dni i jest dokonywane w drugiej połowie każdego miesiąca. W związku z tym faktem podatnik nie jest w stanie ustalić faktycznie uzyskanych przychodów w automatach do gier według stanu na ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie jaki jest moment powstania przychodu z rozliczanych automatów o niskich wygranych w podatku dochodowym od osób prawnych . Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że w jej ocenie za datę uzyskania przychodu należy przyjąć dzień rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. Interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.). Jednakże nie można, w ocenie organu, zgodzić się z twierdzeniem, iż przychód, którym jest każda wpłata do automatu o niskiej wygranej, powstaje w momencie rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. Automaty do gier o niskich wygranych stanowią własność Spółki, a zatem już w momencie wpłaty danej kwoty pieniężnej do automatu podatnik uzyskuje przychód. Pismem z dnia 26 lutego 2009 roku Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu wnioskodawca uznał za niezgodne z prawem stanowisko organu, iż Spółka powinna wykazywać jako przychód wszystkie wpłacone do automatów pieniądze oraz jako koszt wszystkie wypłacone pieniądze. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, wskazując w szczególności, iż biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, przyjąć należy, że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I.3. Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm dalej Ordynacja podatkowa.). Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zgodnie, z którym za datę uzyskania przychodu należy przyjąć dzień rozliczenia automatów i wyjęcia z nich przez pracownika gotówki. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc się do skargi w pierwszej kolejności wskazał ,że zaskarżoną interpretację należało uchylić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzionych w skardze. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd powołując się na ustawę o grach i zakładach wzajemnych podniósł ,że do opodatkowania automatów o niskich wygranych nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają z tego tytułu podatek w formie zryczałtowanej, a zysk (przychód) uzyskany z automatów nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zysk (przychód) uzyskany z automatów o niskich wygranych nie jest więc tożsamy z pojęciem przychodu jako elementu rozliczeniowego dla podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu, w świetle powyższego uznać należało , że skoro Spółka działała w oparciu o ustawę o grach i zakładach wzajemnych, to również kwestie związane z opodatkowaniem przychodów z tego rodzaju działalności podlegają uregulowaniom tejże ustawy. Sąd podkreślił także , iż ustawa o grach iż zakładach wzajemnych w sposób kompleksowy określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych oraz określa sposób opodatkowania tej działalności. Ustawodawca w odniesieniu zatem do dziedziny jaką są gry losowe i zakłady wzajemne zdecydował się unormować tę dziedzinę wyczerpująco w jednej ustawie. Reasumując Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji dokonano w sposób błędny wykładni przepisów, w szczególności zaś organ podatkowy nie uwzględnił istotnej dla sprawy okoliczności jaką było to, iż skarżąca Spółka działała w oparciu o ustawę o grach i zakładach wzajemnych. II.1.Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn.zm – dalej oznaczana p.p.s.a.)zarzucono : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 47 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez jego pominięcie i niezastosowanie , w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisu art. 47 w.w ustawy wynika, że w zakresie obowiązku podatkowego w innych podatek niż podatek od gier, w tym podatku dochodowym od osób prawnych , należy stosować przepisy właściwych ustaw, w konsekwencji niezastosowanie przepisów art.1,art.7 ust.1 i2 ,art.12 ust.1 i 3 -3e oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ; - niewłaściwe zastosowanie art.40 ust.1-3 oraz art.45a ust.1i2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych , i w konsekwencji błędnej wykładni przyjęcie ,że podmioty opodatkowane podatkiem od gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Podczas gdy zastosowanie winny mieć przepisy art.1,art.7 ust.1 i2 ,art.12 ust.1 i 3 -3e oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 134 §1p.p.s.a w zw. z art. 14a i art.14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez to ,że w wyniku dokonania błędnej wykładni Sąd poza swoim rozstrzygnięciem pozostawił przedmiot zapytania Skarżącej i interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów i w konsekwencji nie dokonał oceny momentu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a rozstrzygnął o obciążeniach Skarżącej związanych z opodatkowaniem jej działalności podatkiem od gier; - art.141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 14a i 14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd nie wykazał z jakich przepisów wynika zwolnienie Skarżącej od podatku dochodowego od osób prawnych , gdyż samo wskazanie obciążenia Skarżącej podatkiem od gier w świetle zapisów art.47 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie stanowi podstawy do przyjęcia ,że podmiot prowadzący działalność w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jakie przepisy prawa materialnego i formalnego zostały naruszone. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Trafny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 §1p.p.s.a. w zw. z art. 14a i art.14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania błędnej wykładni pozostawił poza swoim rozstrzygnięciem przedmiot zapytania skarżącej Spółki i interpretacji indywidualnej i w konsekwencji nie dokonał oceny momentu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a rozstrzygnął o obciążeniach skarżącej Spółki związanych z opodatkowaniem jej działalności podatkiem od gier. Dlatego też, zasadne jest przypomnienie w tym miejscu stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowaną Spółkę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji i przedmiotu rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przestawiając bowiem stan faktyczny Spółka wskazała ,że zajmuje się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych i w związku z tym zapytała jaki jest moment powstania przychodu z rozliczanych automatów w podatku dochodowym od osób prawnych.(podkr. Sądu).Przedstawiając swoje stanowisko wskazała ,że w jej ocenie za datę uzyskania przychodu należy przyjąć dzień rozliczenia automatów i wyjęcia nich przez pracownika gotówki. W interpretacji indywidualnej organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazał powołując się na przepis art.12 ust.3e u.p.d.o.p. ,że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty. Tak więc mając powyższe na uwadze, słusznie autor skargi kasacyjnej stwierdził ,że Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania oceny przedmiotu rozstrzygnięcia wskazywanego zarówno przez Spółkę jak i przez organ podatkowy. Błąd Sądu pierwszej instancji polegał na tym ,że zajął się opodatkowaniem Spółki podatkiem od gier na automatach o niskich wygranych , a pominął zupełnie opodatkowanie Spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzając wadliwy wniosek ,że podatnicy podatku od gier nie podlegają opodatkowaniu na podatkiem dochodowym od osób prawnych , bowiem przepisy cytowanej ustawy o grach i zakładach wzajemnych w sposób kompleksowy regulują opodatkowanie przychodów z tego rodzaju działalności , w konsekwencji czego podatek od gier stanowi swojego rodzaju zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd pierwszej instancji , pominął fakt ,że samo wskazanie obciążenia Spółki podatkiem od gier w świetle zapisów art.47 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie stanowi podstawy do przyjęcia ,że podmiot prowadzący działalność w zakresie organizowania gier na automatach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w innych podatkach i opłatach określają odrębne ustawy. Po drugie , zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Po trzecie , art.2 ust.1 u.p.d.o.p jednoznacznie wskazuje źródła przychodów , czy też rodzaje działalności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:(1) przychody z działalności rolniczej z wyjątkami..;(2) przychody z gospodarki leśnej;(3) przychody wynikające z czynności ,które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;(4) przychodów (dochodów) armatora . Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie to nie jest przykładowe , a stanowi zamknięty katalog i brak jest w nim przychodów z działalności w zakresie gier losowych , zakładów wzajemnych , gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Po czwarte, o zasadności tego stanowiska świadczy także art.6 u.p.d.o.p, w którym ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym i art.17 u.p.d.o.p., w którym zawarty został zamknięty katalog zwolnień ze względu na przedmiot dochodu . W obu tych przepisach nie wskazano podmiotów prowadzących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ani dochodów z tej działalności. Zgodnie natomiast z art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów , z jakich dochód ten został osiągnięty . Ponadto nie twierdziła tak żadna ze stron przedmiotowego postępowania. Zarówno strona skarżąca jak organ udzielający interpretacji nie mieli wątpliwości , że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wykraczając poza zakres przedmiotowej sprawy jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej dopuścił się naruszenia w/w przepisów postępowania , a to naruszenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie została rozpoznana jej istota. Trzeba także zaakcentować ,że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego podlegają kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art.14a i następne Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne , w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie , w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.(art.14b§3 Ordynacji podatkowej).Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku wyznacza zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego , a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Jest to postępowanie ,w którym organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art.14j§1Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa , których potencjalną subsumcję rozważają. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Niewątpliwe, wręcz oczywiste ,jest bowiem ,że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy ,postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji oraz ,że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe.(por. J. Brolik , Wpływ treści wniosku o interpretację prawa podatkowego na przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie – wyrok NSA z 10 czerwca 2008r. II FSK 1270/07 "Jurysdykcja Podatkowa" 2008,nr 6,s.60 ;J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego "LexisNexis str. 73-75). Słuszne jest zatem stwierdzenie autora skargi kasacyjnej ,że Sąd pierwszej instancji w istocie przyjął odmienną interpretację stanu faktycznego , nie odniósł się do unormowań w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , a więc do przepisów na które powoływał się zarówno organ jak i strona skarżąca. W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwał także kolejny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141§4 p.p.s.a w zw. z art. 14a i 14 c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na przedstawiony powyżej przedmiotowy zakres postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się do postawionych zarzutów przepisów prawa materialnego ,z uwagi na to ,że nie dotyczyły one przedstawionego we wniosku stanu faktycznego . W konkluzji przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się uzasadnione. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd ten uwzględni powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach przedstawionego stanu faktycznego i jej oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.