I FSK 2100/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 744/09 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 744/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2008 r. Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że w 1999 r. Skarżąca zawarła umowę z przedsiębiorstwem "W." na wybudowanie lokalu mieszkalnego. W latach 1999-2001 wpłaciła na ten cel 100 % kwoty umownej. Kwoty te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką 0 % i zostały udokumentowane fakturami VAT. Przedsiębiorstwo "W." ogłosiło w 2002 r. upadłość i sprawy wierzycieli przejął syndyk masy upadłości, który zaproponował kontynuację budowy. W 2006 r. Skarżąca podpisała umowę zobowiązującą do wybudowania budynku mieszkalnego oraz umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z firmą "E.". Dwie wpłaty zaliczkowe, których Skarżąca dokonała w latach 1999-2001 przelane zostały na jej konto przez syndyka. Następnie Strona dokonała przelewu tych wpłat an konto nabywcy upadłego przedsiębiorstwa – "E.". W dalszej kolejności "E.", nie uznał wpłat Skarżącej, które przejściowo trafiły na jej konto przy rozliczeniu VAT i wskazał, że Skarżąca powinna przedsiębiorcy dopłacić z tego tytułu 6.423,90 zł, tj. od kwoty 84.525 zł + 7.245 zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy w świetle przekazanych dokumentów i faktur, wpłaty syndyka, które przejściowo trafiły na jej konto w kwotach 84.525 i 7.245 zł. winny być opodatkowane stawką VAT 7% pomimo, że już raz były opodatkowane w latach 1999-2001 stawką VAT 0% zgodnie z załączonymi fakturami "W.", a II transza przekazana przez syndyka 24.150 zł. bezpośrednio do "E." została rozliczona ze stawką VAT 0%. Nadto - kto powinien rozliczyć VAT w przypadku pozytywnego rozpatrzenia sprawy: firma "E." czy Urząd Skarbowy P. Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro kontynuowała budowę, a wszystkie wpłaty przekazane przez syndyka były już opodatkowane w fakturach VAT ze stawką 0 % to nielogicznie jest jeszcze raz je opodatkowywać. Dodała nadto, że kontynuuje budowę z syndykiem, a wypłat nie przeznaczyła na żadne inne cele tylko od razu przekazała je na rzecz "E." Sp. z o.o. 1.3. W interpretacji z dnia 26 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, podnosząc, że w niniejszej sprawie doszło do wycofania wkładu z masy upadłości tj. w 2006 r. syndyk dokonał zwrotu wpłat dokonanych przez Skarżącą w latach 1999-2001. Organ uznał, że skoro Skarżąca dokonywał wpłat z podatkiem VAT to również zwrot tych wpłat przez syndyka powinien być razem z tym podatkiem. Następnie organ powołując się na art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż w sytuacji, kiedy wykonawca otrzymał wpłaty w 2006 r. na kontynuację budowy lokalu mieszkalnego, co z kolei powinno wynikać ze stosunków umownych między stronami, to wpłata ta powinna zawierać w sobie podatek VAT w wysokości 7 %. 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i narusza prawo. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b w zw. z art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż interpretacja indywidualna wydana w innej sprawie na gruncie tego samego stanu faktycznego i prawnego pozostaje bez wpływu na treść interpretacji wydanej na podstawie takiego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do innego podmiotu wnioskującego o taką interpretację, podczas, gdy zgodnie z celem przypisanym takim interpretacjom maja one prowadzić do zastosowania prawa podatkowego oraz jego interpretacji w sposób jednolity, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i niezawarcie w interpretacji oceny prawnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i odznaczający się wnikliwością tej oceny, art. 5 w zw. z art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, iż czynność polegająca na przekazaniu środków pieniężnych otrzymanych od syndyka na rzecz "E." SA. przez Skarżącą jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji o treści odmiennej od interpretacji wydanej na bazie tego samego stanu faktycznego i prawnego, a przez to naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, a także zasady równości poprzez zróżnicowanie podatników w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się przez organ podatkowy do przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 535, art. 536 § 1 i § 2), pomimo tego, że takie odwołanie nie znajduje żadnego uzasadnienia w sprawie. 2.2. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ podatkowy bezzasadnie uznał, jako bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy stanowisko zawarte w innych interpretacjach wydanych na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego. Dodała również, że nie można mówić o zaufaniu obywateli do organów podatkowych w przypadku braku jednolitości wydawanych przez takie organy rozstrzygnięć. 2.3. Zdaniem Skarżącej decydujące i kluczowe znaczenie w tej sprawie miało zbadanie i zinterpretowanie jakiego rodzaju sytuacja prawna ukształtowała się w związku z przekazaniem środków pieniężnych przez syndyka na rachunek Skarżącej i następnie niezwłoczne przekazanie tych środków na rachunek "E.", czego organ nie zrobił. 2.4. Według Strony brak było podstaw do uznania, iż czynności dokonane przez Skarżącą polegające na niezwłocznym przekazaniu środków pieniężnych wpłaconych na jej rachunek przez syndyka masy upadłości, na rachunek bankowy "E.", było czynnością opodatkowaną VAT, ponieważ była jedynie ich przechowawcą. 2.5. Skarżąca uznała, że organ bezzasadnie przywołał w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "Kodeks cywilny"), gdyż umowy, o których mowa w niniejszej sprawie nie stanowiły umowy sprzedaży w treści przywołanej przez organ podatkowy. 2.6. Skarżąca podkreśliła także, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni interpretacji art. 19 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w jej ocenie zapłata została przecież dokonana w następstwie uiszczenie następnie przekazywanych "E." sum pieniężnych na rachunek "W." i wówczas powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji należy stosować stawkę VAT obowiązującą w tym czasie. Zdaniem Skarżącej nie można zaakceptować możliwości dwukrotnego powstania obowiązku podatkowego wobec tej samej czynności. 2.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępnie Sąd stwierdził, że wydanie interpretacji o odmiennej treści w tym samym stanie faktycznym i prawnym nie stanowi naruszenia art. 14 b Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i § 3 Ordynacji podatkowej. Może natomiast być rozważane w kontekście naruszenia art. 212 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył także, że Skarżąca nie wskazała wprost w skardze, z jakimi interpretacjami sprzeczna jest interpretacja wydana w sprawie, złożyła jednak do akt sprawy cztery interpretacje. Dokonując analizy każdej z tych interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pierwsza z nich nie dotyczyła tego samego stanu prawnego i faktycznego, co stan faktyczny i prawny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku. Druga interpretacja była zgodna ze stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Trzecie stanowisko dotyczy wprawdzie tego samego stanu faktycznego, ale innego stanu prawnego. Co do czwartego stanowiska przedstawionego przez Stronę Sąd stwierdził, że zostało wydane na wniosek innego podmiotu, to jest podatnika podatku VAT, a nie jego kontrahenta. 3.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego samo odwołanie się organu do przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał słuszność Skarżącej, że odwołanie się przez organ do art. 536 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nie było uzasadnione, jednak powyższe naruszenie należy uznać za niemające wpływu na wynik sprawy. W pozostałym bowiem zakresie, to jest oceniając stan faktyczny jak również oceniając jakie elementy powinna zawierać cena uiszczona przez Skarżącą na rzecz wykonawcy budynku oraz jaka stawka VAT winna być zawarta w cenie sprzedaży, w opinii sądu, Minister Finansów prawidłowo przywołał przepisy art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT z 2004 r. 3.4. Następnie Sąd przypominając stan faktyczny i powołując przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 23 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej jako Prawo upadłościowe), które obowiązywało w dacie ogłoszenia upadłości przez "W." stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, mianowicie z faktu, iż syndyk sprzedał firmę "W." oraz przekazał Skarżącej wpłacone przez nią pieniądze, jak również z faktu, że Skarżąca zawarła kolejną umowę dotyczącą budowy mieszkania wynika, że syndyk skorzystał z możliwości odstąpienia od umów zawartych przez "W.". W związku z tym "E." nie jest następcą prawnym upadłego w zakresie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych. Dodatkowo Sąd wskazał, że firma ta nie przejęła na skutek zakupu przedsiębiorstwa upadłego wpłat uiszczanych na wybudowanie lokali mieszkalnych. Uwzględniając uregulowania Prawa upadłościowego nie można, zdaniem Sądu, przyjąć, by nabywca przedsiębiorstwa upadłego stawał się jego następcą prawnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), przez brak dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienia przez Sąd jaka sytuacja prawna ukształtowała się w następstwie przekazania przez syndyka środków pieniężnych na rachunek Skarżącej, a następnie przelania ich na rachunek "E." Sp. z o.o., a także niewskazanie przez Sąd na jakich dowodach oparł się przy wydaniu Skarżonego orzeczenia, w tym w szczególności nie wskazanie przez Sąd na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody przyjął on, iż syndyk masy upadłości "W." odstąpił od umowy łączącej upadłego z J. O. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 39 § 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż przywołany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika iż w związku z wykonywaniem umowy przez J. O., syndyk masy upadłości "W." nie miał uprawnienia do odstąpienia od umowy łączącej Skarżącą z upadłym przedsiębiorcą, której przedmiotem była realizacja przez to przedsiębiorstwo inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych; - art. 32 § 2 Prawa upadłościowego poprzez jego błędne zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż skoro zobowiązanie niepieniężne upadłego w dacie ogłoszenia upadłości przekształciło się w zobowiązanie pieniężne, to oznacza, że wyłączone jest następstwo prawne "E." w ramach stosunku prawnego ze Skarżącą, a fakt zawarcia umowy z przedmiotową Spółką świadczy o dokonaniu nowej dostawy towarów, niezależnie od tego czy umowa realizacyjna lokalu mieszkalnego nr [...] nie została rozwiązana; - art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym powstał dopiero w momencie zawarcia umowy z "E.", podczas, gdy w niniejszej sprawie o powstaniu takiego obowiązku należy mówić w dacie dokonania przez Skarżącą wpłat na rzecz następnie upadłego "W.". - art. 14b § 1 oraz 14c Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2007 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż interpretacja wydana na wniosek podatnika podatku VAT, a nie jego kontrahenta, która nie była dla takiego podatnika wiążąca, a jej zastosowanie nie mogło mu zaszkodzić, nie może stanowić potwierdzenia na niesłuszność stanowiska zawartego przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji, podczas, gdy w interpretacji takiej (postanowienie z dnia 10 kwietnia 2007 r., nr [...], jednoznacznie wynika prawidłowe stanowisko w przedmiocie tego, jak właściwie interpretować kwestie związane z nabyciem przez "E." przedsiębiorstwa upadłego. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14i Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż wydanie interpretacji w następstwie wniosku złożonego przez podatnika podatku VAT, a nie jego kontrahenta, wyłącza możliwość powoływania się na taką interpretację w sprawie, w której wnioskodawcą w analogicznym stanie faktycznym i prawnym był kontrahent podatnika podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że w skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut oparty na tej podstawie, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: " ... brak dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, niewyjaśnienia przez Sąd jaka sytuacja prawna ukształtowała się w następstwie przekazania przez syndyka środków pieniężnych na rachunek Skarżącej a następnie przelania ich na rzecz "E." Sp. z o.o., a także niewskazanie przez Sąd na jakich dowodach oparł się przy wydaniu skarżonego orzeczenia, w tym w szczególności niewskazanie na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody przyjął on, iż syndyk masy upadłości "W." odstąpił od umowy łączącej upadłego z J.O.". 5.3. Podkreślić trzeba że niniejsza sprawa dotyczyła tzw. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2009 r. sygn. akt II FSK 755/08 CBOS). Okoliczności powyższe sprawiają, że granice niniejszego postępowania zostały określane przez Stronę w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym oraz pytaniu, które brzmiało: " ... czy w świetle przekazanych dokumentów i faktur, wpłaty syndyka, które przejściowo trafiły na jej konto w kwotach 84.525 i 7.245 zł winny być opodatkowane stawką VAT 7% pomimo, że już raz były opodatkowane w latach 1999-2001 stawką VAT 0% zgodnie z załączonymi fakturami "W.", a II transza przekazana przez syndyka 24.150 zł bezpośrednio do "E." została rozliczona ze stawką VAT 0%. Nadto - kto powinien rozliczyć VAT w przypadku pozytywnego rozpatrzenia sprawy: firma "E." czy Urząd Skarbowy P.?". 5.4. Mając to na względzie stwierdzić trzeba, że omawiany zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należało za pozbawiony podstaw. Sąd szczegółowo i wyczerpująco odniósł się bowiem do argumentacji strony, wyjaśnił z jakich powodów powoływane przez stronę interpretacje Ministra Finansów nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnienia Sądu są przy tym logiczne, spójne i trafne. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie je podziela, a w związku z ich przytoczeniem w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia uznaje za zbędne ich powtarzanie. 5.5. Wskazane okoliczności sprawiają również, że za chybione też należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14c i art. 14b § 1 w zw. z art. 14i Ordynacji podatkowej (zarzuty opisane w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej) określone jako "naruszenie prawa materialnego" poprzez błędną wykładnię (pkt 4 skargi kasacyjnej) i niewłaściwe zastosowanie (pkt 5 skargi kasacyjnej). Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane przepisy należą do grupy przepisów proceduralnych a nie procesowych. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie przepisy te miały być stosowane w brzmieniu wg stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2007 r. skoro Minister Finansów interpretację indywidualną wydał 26 stycznia 2009 r. Końcowo odnotować należy, że te zarzuty nie zostały w żaden sposób uzasadnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 5.6. Pożądanego dla Strony skarżącej skutku nie mogły przynieść również zarzuty błędnego zastosowania art. 39 § 1 oraz art. 32 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 23 października 1934 roku "Prawo upadłościowe", które obowiązywało w 2002 roku tj. w dacie ogłoszenia upadłości przez "W". Wykładnia i zastosowanie omawianych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji były prawidłowe. Sporny przepis art. 39 § 1 Prawa upadłościowego stanowił: " Jeżeli umowa wzajemna w czasie ogłoszenia upadłości nie była wykonana ani przez upadłego, ani przez stronę drugą albo była wykonana tylko w części, syndyk może bądź wykonać umowę i żądać od drugiej strony wykonania, bądź od umowy odstąpić". 5.7. Z uzasadnienia zarzutu błędnego zastosowania art. 39 § 1 Prawa upadłościowego wynika, że autor skargi kasacyjnej uważa, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania skoro Skarżąca wykonała w całości umowę z upadłym. Odpowiedzieć zatem należało na pytanie, czy Skarżąca w rozważanym stanie faktycznym istotnie wykonała umowę w całości ? Na tak postawione pytanie odpowiedzieć trzeba przecząco. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie § 3 pkt 4 umowy realizacyjnej z którego wynika między innymi, że wykonawca zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności w/w inwestycji wraz z odpowiednią częścią działki na której się ona znajduje, w drodze umowy notarialnej, po uprzednim uregulowaniu przez inwestora (Skarżącą) zobowiązań wynikających z niniejszej umowy. Koszty związane z zawarciem w/w umowy poniesie Skarżąca. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że na Skarżącej oprócz zobowiązań finansowych (które spełniła) ciążył obowiązek zawarcia umowy notarialnej, której koszty miała ponieść. Innymi słowy, do całkowitego wykonania umowy doszłoby dopiero po złożeniu przez Skarżącą oświadczenia w formie aktu notarialnego, że nabywa własność spornego lokalu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej za uiszczoną już cenę. Skoro do złożenia takiego oświadczenia woli nie doszło, należy przyjąć, że nie doszło jeszcze do wykonania umowy także przez Skarżącą, co - wbrew stanowisku wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - umożliwia zastosowanie w sprawie art. 39 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. Analogiczne do rozważanego w niniejszej sprawie, stany faktyczne badał Sąd Najwyższy w kontekście wykładni i zastosowania art. 39 § 1 i art. 32 § 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. W wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt III CSK 120/08 (opubl. wyd. elektr. LEX Omega, Gdańsk 2010, nr 560574) stwierdził w nim, że: " ... Prawo upadłościowe z 1934 r., które ma w niniejszym sporze zastosowanie, przewidywało w art. 32 ust. 2, jako generalny skutek ogłoszenia upadłości, że zobowiązania majątkowe niepieniężne (a o takie chodzi w sprawie) zamieniają się z dniem ogłoszenia upadłości na pieniężne i z tym dniem stają się płatne, chociażby termin wykonania jeszcze nie nastąpił. Od tej ustawowej konwersji świadczeń niepieniężnych na pieniężne przewidziano wyjątek w art. 39 tego prawa, umożliwiający realne wykonanie zobowiązań. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa wzajemna w czasie ogłoszenia upadłości nie była wykonana ani przez upadłego, ani przez stronę drugą albo była wykonana tylko w części, syndyk może bądź wykonać umowę i żądać od drugiej strony wykonania, bądź od umowy odstąpić. Przyznanie tego wyjątkowego, jednostronnego uprawnienia tylko syndykowi tłumaczy się tym, że o możliwości skorzystania z niego powinien przesądzać interes wszystkich wierzycieli upadłego, który syndyk powinien mieć na względzie. Wzajemny charakter łączącej strony umowy, jako przesłanka zastosowania tego szczególnego przepisu, jest między stronami bezsporny, a wszelkie ewentualne wątpliwości w tym przedmiocie usuwa zawarcie notarialnej umowy przedwstępnej (por. też uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2005 r., II CK 237/05, niepubl.). Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia istnienie drugiej przesłanki, tj. czy umowa ta została wykonana przez powódkę w całości, jak twierdzi skarżący, co wykluczałoby możliwość żądania wykonania umowy przez drugą stronę, czy też w części, jak to przyjął Sąd Apelacyjny. Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić należy, iż ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez niewykonanie umowy lub wykonanie jej w części. Przyjąć zatem trzeba, że jest to negatywna postać stanu polegającego na całkowitym jej wykonaniu. Ponieważ umowa wzajemna wiążąca strony miała charakter umowy niepodzielnej, a jednocześnie była to umowa rezultatu, uznać należy, że do całkowitego jej wykonanie przez powódkę doszłoby dopiero po złożeniu przez nią oświadczenia w formie aktu notarialnego, że nabywa własność spornego lokalu i garażu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej za uiszczoną już cenę. Do złożenia takiego oświadczenia woli nie doszło, a w zaskarżonym wyroku Sąd nie zdecydował się na przyjęcie formuły stwierdzającej zawarcie umowy na ustalonych warunkach przez obie strony, której zastosowanie dopuścił - w razie uwzględnienia powództwa w całości - Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66 (OSP 1969, poz. 97). Należy zatem przyjąć, że nie doszło jeszcze do wykonania umowy także przez powódkę, co, wbrew stanowisku skarżącego, umożliwia zastosowanie w sprawie art. 39 § 1 prawa upadłościowego z 1934 r.". Podobnie w postanowieniu z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt II CK 237/05 (opubl. wyd. elektr.LEX nr 188543) Sąd Najwyższy między innymi stwierdził, że: " ... Jeżeli kontrahenci przedsiębiorcy, przed ogłoszeniem jego upadłości, zapłacili temu przedsiębiorcy koszty wybudowania mieszkań, a nie zapłacili kosztów związanych z przeniesieniem własności, ponieważ umowy w tym przedmiocie nie zostały zawarte, a przedsiębiorca wybudował wprawdzie mieszkania, ale nie przeniósł ich własności na wnioskodawców, to sytuacja taka odpowiada jednej z możliwości przewidzianej w hipotezie art. 39 § 1 Prawa upadłościowego". Podsumowując zatem dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 32 § 2 oraz art. 39 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. uznać należało za chybione. 5.8. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu błędnej wykładni art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r.: " ... polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w opisanym przez stronę stanie faktycznym powstał dopiero w momencie zawarcia umowy z "E." Sp. z o.o., podczas gdy w niniejszej sprawie o powstaniu takiego obowiązku należy mówić w dacie dokonania przez Skarżącą wpłat na rzecz następnie upadłego Przedsiębiorstwa Inwestycyjno Budowlanego "W.". Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jego konstrukcja jak i uzasadnienie wskazują na to, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie tyle o błędną wykładnię omawianego przepisu co o jego błędne zastosowanie, bowiem autorka skargi kasacyjnej poprzez zarzuty opisane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej starała się zwalczyć ustalenie, że "E." Sp. z o.o. nie jest następcą prawnym upadłego w umowach, których stroną była między innymi Skarżąca. Ponieważ zarzuty te okazały się chybione również ten zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że uwzględniając uregulowania Prawa upadłościowego nie można przyjąć, by nabywca przedsiębiorstwa upadłego stawał się jego następcą prawnym. Następstwo prawne oznacza wstąpienie w prawa i obowiązki poprzednika. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego nabywca nie przejmuje zobowiązań wynikających z umów zawartych przez upadłego, gdyż te, jak wskazano wyżej, jeżeli nie zostaną zrealizowane przez syndyka, podlegają przekształceniu w zobowiązania pieniężne zaspokajane z masy upadłości. 5.9. Prawidłowo też Sąd dokonując oceny spornej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, iż umowa pomiędzy Skarżącą a podmiotem obecnie realizującym budowę lokalu mieszkalnego jest umową nową, która na gruncie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. winna być traktowana jako dostawa, której przedmiotem jest lokal i w przypadku której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, przy czym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ustęp 10 i 11 ustawy o VAT z 2004 r.). 5.10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.