II FSK 1991/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 345/10 w sprawie ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r., I SA/Bd 345/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 10 listopada 2009r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 43.358,00 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że według ustaleń organów podatkowych w 2005 r. E. F. poniosła wydatki w łącznej wysokości 115.450,86 zł, na które złożyły się: zakup samochodu (40.870,00 zł), zakup udziału wynoszącego 1/2 części w nakładach poniesionych na budowę pawilonu (65.050,00 zł), podatek od czynności cywilnoprawnych (3000,00 zł), składki na ubezpieczenie społeczne 1.429,65 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (475,21 zł), zaliczki na podatek dochodowy (126,00 zł), wyżywienie (3.000,00 zł), ubrania (1.000,00 zł), eksploatacja samochodu (500,00 zł). Jednocześnie ustalono wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów w kwocie 57.641,00 zł, na które złożyły się: oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2005 r. (50.000,00 zł), wynagrodzenie za pracę (7.641,00 zł). W ocenie organów osiągnięte przez stronę w 2005 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. Organ podatkowy analizując w trakcie postępowania podnoszoną przez stronę okoliczność, że środki finansowe, które zostały przeznaczone na dokonane przez nią w 2005 r. zakupy pochodziły z wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 1999 i 2000 r. w M., przesłuchał w charakterze świadków M. W. oraz M. W.. Świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez podatniczkę pracy na terenie Niemiec w latach 1999-2000, nie potwierdzili jednak, że był to praca legalna. Ponadto wiedza świadków oparta była jedynie na informacjach uzyskanych od strony. Podatniczka zeznała, że pracowała na terytorium R. od końca maja 1999 roku do końca 2000 r. i zarobiła około 37 tys. marek. Wyjaśniła, że oprócz tych pieniędzy posiadała własne oszczędności z pracy wykonywanej przed wyjazdem do M., z wesela, z pracy wykonywanej przez męża, a także z pomocy finansowej otrzymywanej po zawarciu małżeństwa od swoich rodziców oraz rodziców męża. Nie pamiętała jednak kwoty posiadanych z tego tytułu oszczędności. W piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. wskazano, że stan oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2005 oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosił około 120.000 zł. W kolejnym piśmie wskazano, że kwota 50.000 zł oszczędności z tej kwoty pochodzi z oszczędności strony z lat poprzednich, w tym m.in. z prezentów otrzymanych z okazji ślubu oraz z wynagrodzenia za pracę własną oraz męża. W piśmie z dnia 10 września 2009 r. wskazano, że na dzień 31 grudnia 2005 r. podatniczka nie posiadała oszczędności, gdyż te wydatkowane zostały na zakup samochodu marki Seat Leon oraz na zakup nakładów na budowę pawilonu. Organy podatkowe za uprawdopodobnione uznały wskazane przez stronę oszczędności w kwocie 50.000 zł pochodzące z pracy podatniczki i jej męża, z prezentów oraz innych form pomocy od rodziny, uwzględniając fakt zawarcia przez małżonków w 1999 r. umowy wyłączenia wspólności ustawowej. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości dochodów uzyskanych przez stronę z pracy wykonywanej legalnie, jak również kwoty zgromadzonych oszczędności. W ocenie organów oszczędności uzyskane z pracy wykonywanej nielegalnie przez stronę w N., nie mogły być uznane jako źródło finansowania wydatków zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Dochody z pracy wykonywanej nielegalnie na które powołuje się podatniczka nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające jej zasoby finansowe, ze względu na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazującego na konieczność pochodzenia mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia w zakresie dochodów z pracy uzyskiwanej poza granicami kraju organy stwierdziły, że nie miała ona znaczenia bowiem organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych za 2005 r. i dla celów tego postępowania możliwe było przyjęcie, jako źródła finansowania dochodów z lat poprzednich nawet odległych, o ile podatnik uprawdopodobni ich wysokość i pochodzenie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Wskazanie dochodów z lat 1999 - 2000 pochodzących z pracy za granicą ,,na czarno" nie mogło zatem służyć pokryciu wydatków, z uwagi na brak przymiotu legalności. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych były bezpodstawne. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.of. i zasad prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł wskazał między innymi, że skarżąca za pomocą dowodów z zeznań świadków wykazała jedynie, iż pracowała na terenie N. – w M. w latach 1999-2000. Zeznania te nie potwierdziły jednakże, że była to praca legalna. Jednocześnie strona w żaden sposób nie uwiarygodniła wysokości osiągniętego tam przychodu. Wiedza świadków oparta była bowiem jedynie na informacjach uzyskanych od strony. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia w Niemczech, jak również legalność tego zatrudnienia. W konsekwencji sąd uznał, że fakt uzyskania dochodu z tego tytułu a w szczególności jego wysokość deklarowana przez stronę wydaje się być niewiarygodna. Podkreślono, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zaznaczył, iż bezsporne jest, że skarżąca pracowała "na czarno", a od uzyskanych z tego tytułu przychodów nie zostały zapłacone należne podatki. Odnosząc się do zasad określonych w art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod. sąd uznał, że zostały one w toku postępowania w pełni zrealizowane a wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie sądu pojecie przychodów wolnych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje swą treścią przychodów nieopodatkowanych przez podatnika, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przychody te nie są bowiem przychodami wolnymi od opodatkowania z woli prawodawcy. Przychody z pracy nielegalnej – pracy "na czarno", mieszczą się w ramach przychodów podlegających opodatkowaniu z mocy ustawy. Odnosząc się do przywołanych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk 498/09, oraz z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 499/09, sąd nie podzielił wyrażonego w nich stanowiska dotyczącego konstrukcji dochodów nieujawnionych. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z dochodu "ukrytego", sąd wskazał, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, iż ustawodawca przewidział szczególne uregulowanie w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - dotyczące przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnej z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie sądu treść tego przepisu wskazuje, że dochodzenie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów (wydanie decyzji) jest możliwe tylko przez 5 lat licząc od końca roku , za który zobowiązanie z tego tytułu się należy. Nie można zatem powiedzieć, że dochodzenie tego zobowiązania podatkowego jest nieograniczone w czasie. Przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe-odrębne zobowiązanie podatkowe. Odnośnie przedstawionej przez stronę argumentacji, dotyczącej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine - zwrotu "przychodów opodatkowanych" sąd stwierdził, że zarówno dokonując wykładni literalnej jak i celowościowej jej rezultatem winno być uznanie, że zwrot ten odnosi się do przychodów, od których został zapłacony podatek. Twierdzenie skarżącej oparte na przywołanych wyrokach mogłyby być zasadne, gdyby ustawodawca podczas konstruowania przedmiotowej normy prawnej użył pojęcia "przychodu podlegającego opodatkowaniu" a nie "przychodu opodatkowanego", czyli przychodu - zdaniem sądu - faktycznie opodatkowanego. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię a mianowicie poprzez przyjęcie, że wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika mienia powinny znaleźć pokrycie jedynie w przychodach rzeczywiście opodatkowanych i nieprzedawnionych, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania ujawnionych w trakcie postępowania dochodów (a więc dochodów znanych organowi w chwili wydania decyzji) w trybie przewidzianym dla dochodów nieujawnionych. W związku z tak postawionym zarzutem skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny sad Administracyjny zważył, co następuje: Skaga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Treść tego przepisu, a w szczególności wykładnia pojęcia "przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania" jest w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sadowoadministracyjnego, przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać wydatki (które można przeznaczać zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na wydatki), powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega ale jest od podatku zwolniony. Oczywiście nie chodzi tu o przypadek uzyskania, np. przychodu ze stosunku pracy i pominięcie go w zeznaniu podatkowym. W tym przypadku bowiem źródło przychodów jest niewątpliwe, znane i ujawnione tylko, że przychód z niego nie został poddany opodatkowaniu (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Dochody z tytułu wynagrodzenia za prace wykonywaną za granicą, na terenie Niemiec – powinny być przede wszystkim udokumentowane, że pochodzą z tego źródła a także, że zostały w tym kraju poddane opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 235/09, Lex nr 596331). W takim przypadku podatnik powinien przedstawić dowód zaświadczający, że podatnik zarobione za granica pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegały one zwolnieniu od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., SA/Sz 798/98, Lex nr 368859). Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), "Uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywania jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nia wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie." Z kolei art. 15 ust. 2 tej umowy statuuje, że "Bez względu na postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu w pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie." Postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem" oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie i jeżeli: a) pracownik wykonuje w ramach pracy swojej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonywanej przez pracownika. Z uregulowania tego wynika, że wynagrodzenie za prace wykonywaną w Niemczech podatniczka powinna była poddać opodatkowaniu, albo w Niemczech albo w Polsce. Zauważyć jeszcze należy, że podobne brzmienie miał art. 14 ust. 1, 2 i 3 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.) obowiązującą w okresie lat 1999 - 2000 a wiec również, gdy skarżąca uzyskiwała dochody z pracy w Niemczech. Uregulowania te oznaczają, że wynagrodzenie za pracę uzyskane w latach 1999 - 2000 mogłoby być uznane za pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w 2005 r. oraz zgromadzone w tym roku mienie, jeżeli poddane zostałoby opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 – 3 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.) albo art. 15 ust. 1 – 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) ewentualnie gdyby skarżąca wykazała, że było ono wolne od opodatkowania. Przepisy omawianych umów nie przewidywały zaś zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia za prace, jak również wyłączenia ich z zakresu przedmiotowego tych umów. Tymczasem skarżąca tych okoliczności nie wykazała. 9. W tym stanie sprawy Naczelny sad Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).