I SA/Bd 345/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę I SA/Bd 345/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009r. iustalającą E. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], ustalił że w 2005 roku podatniczka poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: zakup samochodu ([...] zł), zakup udziału wynoszącego 1/2 części w nakładach poniesionych na budowę pawilonu ([...] zł), podatek od czynności cywilnoprawnych ([...] zł), składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), zaliczki na podatek dochodowy ([...] zł), wyżywienie ([...] zł), ubrania ([...] zł), eksploatacja samochodu ([...] zł), Jednocześnie organ ustalił wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów w kwocie [...] zł, na które złożyły się: oszczędności w gotówce na dzień 01 stycznia 2005 roku ([...] zł), wynagrodzenie za pracę ([...] zł). Stwierdzając iż osiągnięte przez stronę w 2005 roku dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków decyzją z dnia [...] listopada 2009 roku organ podatkowy I instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł z tytułu przychodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika mienia powinny znaleźć pokrycie jedynie w przychodach rzeczywiście opodatkowanych i nieprzedawnionych, a w konsekwencji do opodatkowania ujawnionych w trakcie postępowania, dochodów (a więc dochodów znanych organowi w chwili wydania decyzji) w trybie przewidzianym dla dochodów nieujawnionych. Jednocześnie strona zarzuciła uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności naruszenie art. 140, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy we wskazanym terminie i braku wskazania przewidywanego terminu jej załatwienia. W odwołaniu podniesiono, iż istota niejawności źródła przychodów sprowadza się do jednoczesnego zaistnienia dwóch przesłanek: nieujawnienia go przez podatnika oraz braku informacji na jego temat w organie podatkowym. Natomiast za jawne i znane źródła dochodów należy zdaniem pełnomocnika uznać te, które w sposób bezsprzeczny miały miejsce i są już znane organowi z chwilą wydania decyzji. Za jawne powinny zostać uznane wszelkie dochody, o których organ rozpoznający sprawę powziął wiadomość w trakcie toczącego się postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji, w tym również takie, które wcześniej nie były opodatkowane z uwagi na nielegalny sposób ich pozyskania. Zdaniem strony nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, co do których zostało rozpoznane ich pochodzenie i które można przyporządkować do danego źródła przychodów, nie powinny być ujmowane w podstawie wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych. Ujawnienie przez podatnika rzeczywistego źródła przychodów, uzasadniających dokonane wydatki, nawet wówczas, gdy w odniesieniu do okresu, w którym uzyskano te przychody nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego, powinno w obowiązującym stanie prawnym zostać uwzględnione przy porównywaniu wydatków podatnika i jego znanych dochodów. Wskazano, iż jak ustalono w postępowaniu odwołująca w latach 1999-2000 przebywała w Niemczech w celach zarobkowych, oraz iż bezsporne jest, że pracowała ,,na czarno" a od uzyskanych z tego tytułu przychodów nie zostały zapłacone należne podatki. Nie stanowi to jednak przeszkody, aby w tak uzyskanych przychodach znalazły pokrycie wydatki i wartości zgromadzonego w latach późniejszych mienia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, iż przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie, w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Wyjaśniono, iż specyfiką postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest, iż w sytuacji stwierdzenia, że podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek takiego prowadzenia postępowania, aby uzyskany w tym postępowaniu materiał dowodowy i ustalony w oparciu o niego stan faktyczny sprawy zgodne były ze stanem rzeczywistym oraz dokonania stosownej analizy i oceny tego materiału w celu ustalenia czy wskazane źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki. Analizując w trakcie postępowania podnoszoną przez stronę okoliczność, iż środki finansowe, które zostały przeznaczone na dokonane przez nią w 2005 roku zakupy pochodziły z wynagrodzenia za pracę wykonywaną w 1999 i 2000 roku w [...] organ przesłuchał w charakterze świadków M. W. oraz M. W.. Świadkowie potwierdzili fakt wykonywania przez podatniczkę pracy na terenie Niemiec w latach 1999-2000, nie potwierdzili jednak, iż był to praca legalna. Ponadto wiedza świadków oparta była jedynie na informacjach uzyskanych od strony. Wskazano, iż podatniczka zeznała, iż pracowała na terytorium Republiki Federalnej Niemiec od końca maja 1999 roku do końca 2000 roku. Wskazała, iż razem zarobiła około [...] marek. Ponadto wyjaśniła, iż oprócz tych pieniędzy posiadała własne oszczędności z pracy wykonywanej przed wyjazdem do [...], z wesela, z pracy wykonywanej przez męża, a także z pomocy finansowej otrzymywanej po zawarciu małżeństwa od swoich rodziców oraz rodziców męża. Nie pamiętała jednak kwoty posiadanych z tego tytułu oszczędności. W piśmie z dnia [...] stycznia 2009 roku pełnomocnik strony wskazał, iż stan jej oszczędności na dzień 01 stycznia 2005 oraz na dzień 31 grudnia 2005 roku wynosił około [...] zł. W kolejnym piśmie wskazał, iż kwota [...] zł oszczędności tj. kwota ponad [...] zł pochodzących z pracy za granicą pochodzi z oszczędności strony z lat poprzednich, w tym m.in. z prezentów otrzymanych z okazji ślubu oraz z wynagrodzenia za pracę własną oraz męża. W piśmie z dnia [...] września 2009 roku pełnomocnik wyjaśnił, iż na dzień 31 grudnia 2005 roku podatniczka nie posiadała oszczędności, gdyż wydatkowane zostały one na zakup samochodu marki [...] oraz na zakup nakładów na budowę pawilonu. Oceniając ustalony stan faktyczny organ wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienie zgromadzone wcześniej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić, nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. W konsekwencji w ocenie organu do środków służących pokryciu poniesionych w danym roku wydatków, a pochodzących z lat poprzednich, przy ustalaniu podstawy opodatkowania zaliczyć można jedynie środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ I instancji uznał za uprawdopodobnione wskazane przez stronę oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące z pracy podatniczki i jej męża, z prezentów oraz innych form pomocy od rodziny, uwzględniając fakt zawarcia przez małżonków w 1999 roku umowy wyłączenia wspólności ustawowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował wysokości dochodów uzyskanych przez stronę z pracy wykonywanej legalnie, jak również kwoty zgromadzonych oszczędności. Natomiast zdaniem organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano oszczędności uzyskane z pracy wykonywanej nielegalnie, nie uznając jako źródła finansowania wydatków dochodów uzyskanych przez stronę z pracy wykonywanej w Niemczech. Dochody z pracy wykonywanej nielegalnie na które powołuje się podatniczka nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające jej zasoby finansowe, ze względu na treść powołanego wyżej przepisu, wskazującego na konieczność pochodzenia mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia w zakresie dochodów z pracy uzyskiwanej poza granicami kraju organ stwierdził, iż nie ma ona znaczenia bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych za 2005 rok i dla celów tego postępowania możliwe jest przyjęcie jako źródła finansowania dochodów z lat poprzednich nawet odległych o ile podatnik uprawdopodobni ich wysokość i pochodzenie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Wskazanie dochodów z lat 1999-2000 pochodzących z pracy za granicą ,,na czarno" nie mogło zatem służyć pokryciu wydatków z uwagi na brak przymiotu legalności. Ponadto organ jako niezasadne uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty, dotyczące naruszenia prawa procesowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej autor skargi zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia winny znaleźć pokrycie jedynie w przychodach rzeczywiście opodatkowanych i nieprzedawnionych, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania ujawnionych w trakcie postępowania dochodów (a więc dochodów znanych organowi w chwili wydania decyzji) w trybie przewidzianym dla dochodów nieujawnionych. W ocenie autora skargi pojęcie przychodów wolnych od opodatkowania należy odczytywać w sposób szeroki, gdyż powinno ono zawierać również kategorię przychodów w stosunku do których zaniechano poboru podatku. Zdaniem skarżacej dochody (przychody) opodatkowane są to dochody (przychody) podlegające opodatkowaniu w określony sposób w ustawie przewidziany, które nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W skardze zaznaczono również, iż gdyby ustawodawca podatkowy konstrukcję opodatkowania dochodów nieujawnionych chciał oprzeć na porównaniu wydatków podatnika oraz jego oszczędności od dochodów rzeczywiście znanych organom podatkowym (a więc zgłoszonych przez podatnika) winien uczynić to wyraźnie w ustawie. Zdaniem autora skargi jako uzasadnienie poniesionych wydatków można wskazać mienie pochodzące z dochodów opodatkowanych i wolnych od podatku, czyli zasadniczo podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji zdaniem skarżącej nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, co do których zostało rozpoznane ich pochodzenie i które można przyporządkować do danego źródła przychodów, nie powinny być ujmowane w podstawie wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, iż mogą być one wskazywane jako uzasadnienie ponoszonych przez podatnika wydatków. W opinii strony skarżącej interpretacja dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, co do których zostało rozpoznane ich pochodzenie i które można przyporządkować do danego źródła przychodów, jak również do ustalenia zobowiązania podatkowego od źródła, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego dotyczącego braku przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia E. F. na terenie Niemiec autor skargi podniósł, iż w myśl art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i po upływie tego terminu podatnik nie tylko nie jest zobowiązany do zapłaty stosownej należności publicznoprawnej, ale również nie ma obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji związanej z ciążącym na nim zobowiązaniem podatkowym. Wywodzenie w stosunku do podatniczki niekorzystnych dla niej skutków z tego tytułu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych i jako takie powinno zostać uznane za bezprawne. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do zakwestionowania, iż zgromadzone przez nią mienie zostało nabyte ze środków zgromadzonych w czasie pracy w Niemczech, tym bardziej, iż kwestią bezsporną (w świetle zeznań przesłuchanych w sprawie świadków) było, iż podatniczka w latach 1999-2000 pracowała na terenie Niemiec. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż spór pomiędzy stronami głównie sprowadza się do interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., a konkretnie do udzielenia w ramach dokonywanej wykładni odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dochodów uzyskanych ze źródła wcześniej nieujawnionego i nieopodatkowanego (praca na czarno w Niemczech), może stanowić, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z "pracą na czarno", przesłankę do niezastosowania powołanego przepisu, ze względu na pomieszczenie przychodu z nielegalnej pracy w przychodach wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Przystępując do omawiania spornego zagadnienia wskazać trzeba na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., z którego to wynika, że źródłami przychodów są także inne źródła. W ramach tych innych źródeł, w art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 135/08, LEX nr 483251). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rok podatkowy, w którym wystąpiły, ujawniły się te przychody (dochody) decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 973/07, LEX nr 467185). Tym samym brak jest uzasadnienia dla tezy o powtórnym powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów z pracy za granicą. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma bowiem swoje źródło w zdarzeniu, o którym to stanowi w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., nie zaś w świadczonej pracy. Za istotne w stanie faktycznym sprawy należy uznać też to, że skarżąca za pomocą dowodów z zeznań świadków wykazała jedynie, iż pracowała na terenie Niemiec – w [...] w latach 1999-2000. Zeznania te nie potwierdziły jednakże, iż była to praca legalna. Jednocześnie strona w żaden sposób nie uwiarygodniła wysokości osiągniętego tam przychodu. Ponadto wskazać wypada, że wiedza świadków oparta była jedynie na informacjach uzyskanych od strony. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia w Niemczech, jak również legalność tego zatrudnienia. W konsekwencji uznać należy, iż fakt uzyskania dochodu z tego tytułu a w szczególności jego wysokość deklarowana przez stronę wydaje się niewiarygodna. Podkreślić należy, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zaznaczył, iż bezsporne jest, że skarżąca pracowała "na czarno", a od uzyskanych z tego tytułu przychodów nie zostały zapłacone należne podatki. Przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia objęty został 2005 r. Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Nie do zaakceptowania w świetle przedstawionej powyżej argumentacji jest stanowisko strony skarżącej, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu pracy "na czarno", implikuje kwalifikację uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Przede wszystkim podnieść należy, że powołany przepis stanowi o przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwolnienie z opodatkowania związane jest zatem z podatkową instytucją przychodu, a nie zobowiązania podatkowego, które w wyniku nie zgłoszenia uzyskanego przychodu do opodatkowania uległo przedawnieniu. Przychód związany z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym jest bowiem z mocy obowiązujących przepisów prawa przychodem podlegającym opodatkowaniu. Tylko niezgodne z prawem działanie podatnika spowodowało, że przychód ten nie został ujawniony i opodatkowany. Podatnik swym działaniem nie może dokonać kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów wolnych od opodatkowania. Kompetencję w tym zakresie posiada wyłącznie prawodawca, który może postanowić w ramach aktów normatywnych, ze względu na różnego rodzaju potrzeby społeczne, np.: socjalne, kulturalne, czy gospodarcze, w ramach realizowanej polityki państwa, że jakaś kategoria uzyskiwanego przez podatnika przychodu, dochodu będzie zwolniona od opodatkowania. Uznanie w takim przypadku przychodów, co do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe, za wolne od opodatkowania, stanowiłoby swego rodzaju premię za działania niezgodne z prawem. Podnieść trzeba, że z treści, jak i celu interpretowanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie właśnie w tego rodzaju przypadkach, kiedy podatnik nie poddaje uzyskanego dochodu opodatkowaniu. Z tego też powodu podatek ten ma charakter sankcyjny – wynosi 75 % nieujawnionego dochodu. Stawka ta jest znacząco wyższa od stawek podatkowych stosowanych przy opodatkowaniu ujawnionych przez podatnika przychodów. Zauważyć dalej wypada, że istotą powyższej regulacji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, LEX nr 486219, jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Reasumując, stwierdzić należy, że pojecie przychodów wolnych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje swą treścią przychodów nieopodatkowanych przez podatnika, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Przychody te nie są bowiem przychodami wolnymi od opodatkowania z woli prawodawcy. Przychody z pracy nielegalnej – pracy "na czarno", mieszczą się w ramach przychodów podlegających opodatkowaniu z mocy ustawy. Odnosząc się do przywołanych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 oraz z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 499/09 Sąd w niniejszym składzie, będąc przy orzekaniu z mocy prawa autonomiczny w swych wyrokach nie podziela wyrażonego w nich stanowiska dotyczącego konstrukcji dochodów nieujawnionych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż orzeczenia te są nieprawomocne. Polemizując z zawartymi w przedmiotowych orzeczeniach tezami wskazać przede wszystkim należy, iż z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyłączono przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W ocenie Sądu sporne w niniejszej sprawie przychody skarżącej z pracy za granicą nie mieszczą się w kategorii przychodów opodatkowanych ani tym bardziej wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższego uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – zwanej dalej op. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 06 sierpnia 1992r., sygn. akt III S.A. 709/92, POP 1993/4/62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Dla zobrazowania różnorodności instytucji obowiązku podatkowego warto wskazać , iż jego powstanie nie jest związane wyłącznie z uzyskiwaniem przychodów lub dochodów. Powstaje ono bowiem z woli ustawodawcy także w innych sytuacjach. Takim charakterystycznym przykładem (niezwiązanym z uzyskaniem przychodu lub dochodu) jest obowiązek podatkowy implikujący powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług . Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba – mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości ( por. wyrok NSA I FSK 959/05 z dnia 04 stycznia 2006r.) . Zauważyć w tym miejscu należy , że prawodawca, jak wcześniej już podniesiono w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skonstruował normę prawną , z której wynika powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaistnienia nieujawnionych źródeł przychodów. Instytucja ta służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych Państwa. Celem wprowadzenia tej instytucji do systemu prawa było wyrównanie strat ponoszonych przez budżet państwa - funkcja restytucyjna oraz przeciwdziałanie ukrywaniu dochodów poprzez zastosowanie rygorystycznej stawki 75 % od uzyskanego dochodu – funkcja sankcyjna. Podnieść dalej wypada, iż to w interesie Państwa pożądane jest aby obywatele powszechnie ponosili ciężary i świadczenia publiczne. Zgodnie z art. 1 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli". Podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). Stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, że prawodawca miał pełne prawo do skonstruowania instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu podkreślić, iż przepis ten nie stanowi, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Decyzja, którą organ wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta nie potwierdza zobowiązania podatkowego, które zaistniało z mocy przepisu prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje w dacie uzyskania "ukrytego" dochodu. Nie jest to możliwe ze względu na charakter tego zobowiązania (powstaje bowiem ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji). Przede wszystkim podnieść jednak należy, że podatnik jest zobowiązany do jego uiszczenia w konkretnej kwocie wyliczonej wg stawki 75 % na mocy tej decyzji, nie zaś z mocy prawa. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z dochodu "ukrytego", wskazać trzeba, właśnie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, że ustawodawca przewidział szczególne uregulowanie w Ordynacji podatkowej w art. 68 § 4, dotyczące przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnej z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na dwie kwestie. Pierwsza – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje przed doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość. Nie mogło zatem dojść do jego wcześniejszego przedawnienia. Druga – termin 5 lat liczy się od końca roku , w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc rok , w którym ujawniono wydatki i mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Warto dodać, że z analizowanego przepisu wynika jeszcze jedna ważna informacja, że dochodzenie tego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów (wydanie decyzji) jest możliwe tylko przez 5 lat od końca roku , za który zobowiązanie z tego tytułu się należy. Nie można zatem powiedzieć, że dochodzenie tego zobowiązania podatkowego jest nieograniczone w czasie. Najważniejszym jednak wnioskiem jaki wypływa z tego przepisu, jest to, iż przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe-odrębne zobowiązanie podatkowe. Odnośnie przedstawionej przez stronę argumentacji, dotyczącej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine - zwrotu "przychodów opodatkowanych" stwierdzić jednoznacznie należy, zarówno dokonując wykładni literalnej jak i celowościowej, iż jej rezultatem winno być uznanie, że zwrot ten odnosi się do przychodów, od których został zapłacony podatek. Potwierdza to wyżej wskazane bardzo bogate orzecznictwo NSA. Dodać do tego należy, że twierdzenie skarżącego oparte na przywołanych wyrokach mogłyby być – zdaniem Sądu - zasadne, gdyby ustawodawca podczas konstruowania przedmiotowej normy prawnej użył pojęcia "przychodu podlegającego opodatkowaniu" a nie "przychodu opodatkowanego", czyli przychodu - zdaniem Sądu - faktycznie opodatkowanego. Dodać do powyższego jeszcze wypada, iż w świetle twierdzeń strony skarżącej interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, iż przepis ten miałby bardzo wąskie i zarazem marginalne znaczenie oraz nie realizowałby głównego celu tego unormowania – opodatkowania ukrytych dochodów. Uwzględnienie dochodów nielegalnych (nieopodatkowanych) w rozliczeniu nieujawnionych źródeł przychodów, jako dochodów służących pokryciu poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, skutkowałoby niezastosowaniem przepisu, którego celem jest właśnie opodatkowanie przychodów, których podatnik nie ujawnia – od których nie zapłacił podatku. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. .