III SA/Wa 620/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2008r., nr, [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa P. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 września 2008r. Przedsiębiorstwo P. zwane dalej Skarżącą lub Stroną zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie wskazania czy kwota ryczałtu otrzymywana przez Przedsiębiorstwo z tytułu oddania samochodów w użytkowanie winna zostać powiększona o należny podatek VAT czy też wartość podatku winna zostać uwzględniona w otrzymanej kwocie ryczałtu . Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca w ramach wykonywania świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, zgodnie z wezwaniem Prezydenta Miasta K. oddała w używanie 11 samochodów, tytułem którego otrzymywane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Jednostka Wojskowa dokonała wpłaty na rzecz Skarżącej kwoty 378,84 zł stanowiącej ryczałt za udostępnienie przedmiotów świadczeń rzeczowych. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, iż oddanie w użytkowanie samochody na podstawie decyzji administracyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej ustawa VAT). Ponadto wskazała, że wynagrodzenie ustalone zostało na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm. ) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju ( dz. U. Nr 181, poz. 1872 ). Jednakże powołane przepisy nie precyzują czy otrzymywana kwota jest kwotą brutto czy netto, natomiast ustawa o cenach nie ma zastosowania do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw . Skarżąca powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zasady neutralności podatku w systemie podatku VAT oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Strony otrzymywana kwotę ryczałtu należy traktować jako kwotę netto Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz orzecznictwem ETS. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem wystąpienia Skarżącej jest ocena przedstawionych okoliczności oraz interpretacja przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju . Zatem w przedmiotowym wniosku brak jest odniesienia i zapytania dotyczącego bezpośrednio przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ww. ustawa i rozporządzenie nie są przepisami prawa podatkowego. Interpretacja przepisów na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju, nie jest zatem interpretacją przepisów prawa podatkowego, gdyż Spółka nie zwróciła się o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu otrzymania kwoty ryczałtu w zamian za oddanie samochodów w użytkowanie, lecz o interpretację powołanych przepisów. Zatem organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego lecz o interpretację innych przepisów, co do których Minister Finansów nie został upoważniony. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 13 stycznia 2009r. złożyła zażalenie. W zażaleniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa: - art. 14b § 1 oraz 14h w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej O.p.) poprzez ich błędną interpretację oraz poprzez brak interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Strona wskazała, że brak jest podstaw, aby zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż przedmiotem wystąpienia Skarżącej była ocena przedstawionych okoliczności i interpretacja przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju. Zdaniem Strony z zapytania czy otrzymywana kwota ryczałtu winna zostać powiększona o należny podatek VAT, czy też wartość podatku winna zostać uwzględniona w otrzymanej kwocie ryczałtu wynika, że pytanie dotyczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca uznała, że z powyższego pytania wyraźnie wynika, że chodzi o ustalenie, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota wynagrodzenia otrzymanego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony, czy może kwota pomniejszona o podatek VAT. Tym samym zdaniem Skarżącej chybione jest stanowisko organu, który uznał, że interpretacja przepisów na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju, nie jest zatem interpretacją przepisów prawa podatkowego, gdyż Spółka nie zwróciła się o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu otrzymania kwoty ryczałtu w zamian za oddanie samochodów w użytkowanie, lecz o interpretację przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów, w zakresie wypłacanych kwot ryczałtu, co do których Minister Finansów nie został upoważniony. Ponadto Strona wskazała w zażaleniu, że brak przywołania konkretnego przepisu we wniosku nie jest nawet traktowany jako brak formalny, do którego usunięcia wzywa się podatnika na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2008r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej wskazania czy kwota ryczałtu otrzymywana przez Spółkę z tytułu oddania samochodów w użytkowanie winna zostać powiększona o należny podatek VAT czy też wartość podatku winna zostać uwzględniona w otrzymanej kwocie ryczałtu. Organ uznał, iż Strona zwróciła się nie o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania (obrót), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu oddania samochodów w używanie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, lecz o zinterpretowanie przepisu art. 214 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 listopada 1967,który wskazuje sposób określania wynagrodzenia wypłacanego (otrzymywanego) w zamian za świadczenie rzeczowe. Organ stwierdził, iż przedstawione we wniosku zapytanie nie odnosi się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo wskazania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT we wniosku. Wymieniona ustawa o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju nie są przepisami prawa podatkowego, a interpretacja przepisów na podstawie niniejszych: ustawy i rozporządzenia nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Dlatego też organ uznał, iż Spółka nie zwróciła się o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania kwoty ryczałtu w zamian za oddanie samochodów w użytkowanie. Zatem Strona nie zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego lecz o interpretację innych przepisów - rozporządzenia, do której Minister Finansów nie został upoważniony. Dalej wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dają Dyrektorowi Izby Skarbowej działającemu z upoważnienia Ministra Finansów uprawnienia, co już było podkreślane, do interpretowania przepisów prawa podatkowego. Zatem Organ nie odmówił zastosowania przepisów obowiązującego prawa z uwagi na to, iż wskazane przez Stronę uregulowania na podstawie których została ustalona kwota ryczałtu z tytułu oddania samochodów w użytkowanie nie zawierały w tytule pojęcie prawa podatkowego. Organ podkreślił, iż w przedstawionej sytuacji nie był on kompetentny do udzielenia Skarżącej wyjaśnień w żądanym przez niego zakresie, a więc odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor odmawiając wszczęcia postępowania w sprawach, które nie leżą w jego właściwości, zastosował się do obowiązujących przepisów prawa, zarówno przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak również przepisów ustawy zasadniczej, tj. art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: - naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez brak interpretacji art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) W związku z powyższym wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżąca w skardze na postanowienie podniosła, iż we wniosku wyraźnie odniosła się do interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto podkreśliła, że w zakresie jakim przepisy ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów regulują kwestie dotyczące wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, mają one charakter przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej kwota uzyskiwanego ryczałtu stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Minister Finansów prawidłowo postąpił w świetle art. 14b § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 ust. 1 O.p. określone zostało natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych, iż nie można pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p. ograniczać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r.sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479, worok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, LEX nr 505657 ). Zaaprobować także trzeba prezentowane w orzeczeniach rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, iż oddanie w użytkowanie samochodów na podstawie decyzji administracyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług ,o którym mowa w art. 5 ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Jednocześnie wskazała, że otrzymywane od Jednostki Wojskowej wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zostało na podstawie przepisu art. 214 ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 21 listopada 1967 (Dz. U. z 2004r nr 241, poz. 2416 ze zm), który wskazuje sposób określania wynagrodzenia wypłacanego (otrzymywanego) w zamian za świadczenie rzeczowe. Natomiast wykaz wysokości stawek ryczałtu za używanie przedmiotów świadczeń rzeczowych został określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 sierpnia 2004 r. w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju ( Dz. U. Nr 181 poz. 1872 ). Tym samym zdaniem Strony nie będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Natomiast organ w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania podatkowego przyjął, że przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy jest ocena przedstawionych okoliczności oraz interpretacja przepisów powołanej ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju, które nie są przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie brak jest odniesienia i zapytania dotyczącego bezpośrednio ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne. Przede wszystkim należy wskazać, że pytanie strony dotyczy czy otrzymana kwota ryczałtu winna zostać powiększona o należny podatek VAT czy tez wartość podatku winna zostać uwzględniona w otrzymanej kwocie. Ponadto we wniosku w części dotyczącej wskazania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej Strona wskazała przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT, natomiast w uzasadnieniu wniosku powołała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących tego przepisu. Ponadto wskazując, że oddanie w odpłatne użytkowanie samochodów na podstawie decyzji administracyjnej jest świadczeniem usług, stwierdziła, że przepisy nie regulują czy otrzymana kwota jest kwotą netto czy brutto zawierająca podatek VAT. W związku z powyższym zdaniem Sądu pytanie zawarte we wniosku dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego ryczałtu związanej z interpretacją art. 29 ustawy VAT tj. ustawy podatkowej objętej zakresem art. 3 pkt 2 o.p. Jednocześnie stwierdzenie organu, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U. z 2001 r, Nr 97, poz. 1050 ze zm. ), która pozwala na stwierdzenie, iż cena wyrażona w formie ryczałtu zawiera kwotę podatku VAT, nie może stanowić argumentacji do odmowy interpretacji przepisu art. 29 ustawy VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto w ocenie Sądu nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż interpretacja przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie świadczeń rzeczowych na rzecz obrony w czasie pokoju w zakresie dotyczącym ustalonych kwot ryczałtu nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. W przypadku przyjęcia, iż oddanie samochodów w odpłatne użytkowanie w sytuacji opisanej we wniosku jest świadczeniem usług powołane przepisy dotyczące określenia kwoty ryczałtu są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p., gdyż związane są z określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu organ odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wniosku Skarżącej o interpretację przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT naruszył przepis art. 14 b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 165 a O.p. Niezależnie od tej oceny należy wskazać na treść art. 14 h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1-2 O.p.. Oznacza to, że organ udzielający interpretacji w razie uznania, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, może wezwać go- w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku. W związku z powyższym organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, przy wcześniejszej ewentualnej ocenie kompletności wniosku i w zależności od jej wyników-podjęcia czynności umożliwiających stronie jego uzupełnienia. W związku z tym, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. o niewykonalności postanowień na podstawie art. 152 p.p.s.a.