I SA/Wr 356/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od stycznia do kwietnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]r. pełnomocnika Spółki uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł oraz kwoty odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy. Stwierdził on zaniżenie przychodów do opodatkowania z tytułu użyczenia pomieszczeń produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych firmie A wysokości [...]zł oraz nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł tj: 1. Wydatków poniesionych na obsługę kredytu przeznaczonego na zakup owoców mrożonych w kwocie [...]zł, 2. Zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dochodów z najmu pomieszczeń administracyjnych w kwocie [...]zł, 3. Wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego, który nie został zużyty w 2003 r. w kwocie [...]zł. Ponadto za koszty uzyskania przychodów 2003 r. uznano wydatki poniesione w 2002 r. za przechowywanie mrożonek w kwocie [...]zł. Po dokonanej korekcie koszty uzyskania przychodów uległy zwiększeniu o kwotę [...]zł i wyniosły [...]zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie decyzji w całości i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie powołanych przepisów co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ skarbowy, że strona osiągnęła wyższy przychód niż wykazała w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności, organ skarbowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Swym działaniem organ skarbowy naruszył art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prawidłowo winien zostać zastosowany przepis art. 13 ust. 3 i 3a, przyjmując za przychód kwoty, które były nienależne i nie zostały osiągnięte. Natomiast naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpiło poprzez niezaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, 2. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęciu podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, mimo braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 181 i art. 193 § 1 O.p. 3. Art. 53 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nieprawidłowo ustalono wysokość zaliczek na podatek dochodowy co spowodowało nieprawidłowe ustalenie kwoty odsetek za sporne miesiące. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu podał, że organ l instancji nieprawidłowo przyjął koszty kredytu przeznaczonego na zakup mrożonek owoców, jak i wydatki związane ze składowaniem mrożonek, jako koszty uzyskania przychodów 2003 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro udzielony w 2002 r. kredyt obrotowy został w części przeznaczony za zakup w tym samym roku [...] ton mrożonych owoców, to nie ma znaczenia, że przychód z ich sprzedaży został osiągnięty dopiero w 2003 r. Trudno było bowiem przewidzieć kiedy nastąpi ich sprzedaż, co wiąże się z ryzykiem prowadzonej działalności. Zatem mając na uwadze, że zakupu mrożonek dokonano w celu osiągnięcia przychodów, część kredytu przeznaczonego na ich zakup, należało uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. W odniesieniu zaś do kosztów związanych ze składowaniem mrożonek (za okres od [...]2002 r. do [...]2003 r.), organ odwoławczy uznał, że wprawdzie przychód ze sprzedaży owoców został osiągnięty dopiero w 2003 r., jednak koszt ten ([...]zł) winien stanowić koszt roku podatkowego, w którym został poniesiony, a więc 2002 r. Odnośnie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania zasadnie organ l instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie: "updop"). W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków, w tym świadków zawnioskowanych przez Spółkę, ewidencja finansowo-księgowa), wskazuje na to, że Spółka udostępniła nieodpłatnie B w K. (dalej: B), powierzchnie budynków (pomieszczenia produkcyjne, magazynowe i powierzchnie zaplecza technicznego o łącznej powierzchni [...]m2) wniesionych aportem do Spółki. Ustalono w tym zakresie, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętej w dniu [...]r., kapitał zakładowy Spółki został podwyższony aportem o kwotę [...]zł. Większościowy udziałowiec – W. B., pełniący funkcję Prezesa Zarządu, pokrył nowe udziały gotówką w kwocie [...]zł oraz aportem rzeczowym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Aport o wartości [...]zł stanowiła część B i składała się z: - działki nr [...]o powierzchni [...]ha położonej w K. gmina B. z usytuowanym na niej budynkiem produkcyjno-biurowym i magazynowym o wartości [...]zł, - udziału wynoszącego [...]części nieruchomości działki nr [...]o powierzchni [...]ha położonej w K. zabudowanej budynkiem administracyjnym o wartości [...]zł, - ruchomości - środków trwałych służących do prowadzenia przedsiębiorstwa o łącznej wartości [...]zł, - ruchomości - wyposażenia nie będącego środkami trwałymi służącymi do prowadzenia przedsiębiorstwa o łącznej wartości [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że hala produkcyjna należąca do Spółki w okresie od [...]2002 r. do [...]2003 r. była nieodpłatnie wykorzystywana przez B do produkcji przetworów. Produkcja odbywała się w pełnym zakresie w dalszym ciągu w pomieszczeniach należących do Spółki. Twierdzeniom Spółki, jakoby po podziale B na dwa oddzielne przedsiębiorstwa, że B w podanym okresie produkowała przetwory w swoich pomieszczeniach i na swoich urządzeniach przeczą: zeznanie W. B.(zał. nr [...] do protokołu kontroli), wyjaśnienia Spółki z dnia [...]r., ewidencja księgowa Spółki, ponoszenie przez B kosztów zużycia energii elektrycznej w hali produkcyjnej należącej do Spółki, dokonane zakupy oleju opałowego w ilości potrzebnej do utrzymania produkcji w budynku należącym do Spółki, zapisy tabel amortyzacyjnych oraz zapisy na koncie kosztowym [...] -amortyzacja za 2002 i 2003 r. Odnośnie przesłuchania świadków, będących pracownikami W. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że większość pracowników nie pamiętała zdarzeń, które miały miejsce w 2002 r. i nie orientowała się w sytuacji właścicielskiej Spółki i B. Natomiast wszyscy pracownicy pamiętali, że w połowie 2002 r. powstała Spółka i produkcja dżemów została przeniesiona ze zmechanizowanej linii technologicznej na mało wydajną ręczną linie technologiczną do budynku będącego własnością B. W sprawie linii technologicznej znajdującej się w budynku należącym do Spółki zeznania są wzajemnie ze sobą sprzeczne. Część pracowników zeznała, ze nowoczesna linia technologiczna została przeniesiona do budynku B a część zeznała, że linia technologiczna pozostała w starym budynku należącym do Spółki w stanie nieczynnym lub obiekt należący do Spółki został zamknięty a maszyny odłączono od mediów. Organ odwoławczy wskazał, że wartość nieodpłatnego użytkowania została ustalona na podstawie informacji o aktualnych cenach ofertowych i zrealizowanych, porównywalnych obiektów zlokalizowanych we W., w K. W., w J. Ś. i M., uzyskanych z [...] we W. przy ul. [...]. Ceny najmu kształtowały się od [...] zł do [...] zł netto za [...] m2 powierzchni plus media. Jeżeli jednak najemca zobowiązał się do podniesienia standardu najmowanej nieruchomości lub dokonania ewentualnych adaptacji, stawka najmu była około [...]% niższa. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ l instancji przyjął, co ma odzwierciedlenie na stronie [...]decyzji z dnia [...]r, iż wartość użytkowania powierzchni produkcyjnych i magazynowych wraz z zapleczem w roku podatkowym 2002 wyniosła [...]zł za [...] m2 Stawkę tę wyliczono w oparciu o następujące wartości: [...] zł (średnia stawka wyjściowa z ww. przedziału cen) minus [...] % z tytułu poniesionych przez użytkującego nakładów minus wskaźnik inflacji za lata 2003-2007. Tak ustaloną cenę najmu, organ l instancji porównał do ceny najmu określonej w Operacie szacunkowym. Stwierdzono, że cena ta jest ceną bardzo zbliżoną do ceny rynkowej ustalonej w operacie szacunkowym z dnia [...]r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego E. M. Powyższy operat szacunkowy został sporządzony w celu wyceny aportu wniesionych nieruchomości do Spółki przy zastosowaniu podejścia dochodowego metodą inwestycyjną. W ocenie organu odwoławczego jest to wycena najbardziej adekwatna, ponieważ sporządzona została dla nieruchomości przez powołanego do tego rzeczoznawcę i jest to wartość porównywalna do stawek ustalonych przez organ l instancji na podstawie stawek porównywalnych obiektów znajdujących się w podanej wyżej lokalizacji. Organ odwoławczy podkreślił, że w K. znajdują się tylko obiekty produkcyjne użytkowane przez B i Spółkę, wobec czego nie było możliwe uwzględnienie stawek czynszu podobnych obiektów w tej miejscowości. Ostatecznie, organ odwoławczy wskazał, że organ l instancji nie stwierdził, by prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe były nierzetelnie prowadzone a zapisy w nich zamieszczone nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdził natomiast, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, ponieważ Spółka nie ujęła w rozliczeniu podatkowym wartości nieodpłatnego świadczenia i błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, koszty kredytu przeznaczonego na zakup owoców i koszty przechowywania owoców, które zostały sprzedane w następnym roku podatkowym. Nie wystąpiły zatem w ocenie organu odwoławczego, niezgodne z rzeczywistością zdarzenia (zdarzenia fikcyjne), warunkujące zastosowanie art. 193 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 230 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu w przypadku, gdy organ I instancji w przedmiotowej sprawie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a organ II instancji w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez nie zastosowanie powołanych przepisów. Uchybienie tym przepisom doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ skarbowy, że Spółka osiągnęła wyższy przychód niż wykazała w prowadzonej dokumentacji księgowej i zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W szczególności, organ skarbowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn i przeciwdowodów, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez stronę odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Swym działaniem organ skarbowy naruszył art. 13 ust. 1 updop, który w tym przypadku nie powinien mieć zastosowania, 2. art. 21 § 3 Op w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, pomimo, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych. Wobec tego, winien mieć zastosowanie przepis art. 181 i art. 193 § 1 Op. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ kontroli skarbowej stwierdzając zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń najmu przez B, winien zastosować art. 193 § 1, 8 Op. Zarzuciła, że wbrew wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej. Dalej Spółka podnosi, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej określającego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 230 § 1 O.p. w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji. Organ odwoławczy nie był zatem uprawniony do wydania decyzji w II instancji, określającej kwotę zobowiązania w kwocie wyższej niż ta, które wynika z decyzji l instancji. Zdaniem strony skarżącej organ kontroli skarbowej chcąc zakwestionować wielkość podstawy opodatkowania winien najpierw obalić domniemanie prawidłowość zapisów ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6-8 O.p. Brak ten powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p. i nowe ustalenia pozostaną w sprzeczność i z tymże nieobalonym domniemaniem. Za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji należy uznać brak określenia w jej treści okresu i części w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych z nich zapisów. Brak określenia zakresu wadliwości lub nierzetelności prowadzonej księgi w protokole badania ksiąg ma fundamentalne znaczenie dla skutecznej obrony praw strony. Jasne stanowisko organów podatkowych powinno zostać ujawnione nie tylko w protokole z ich badania, ale w sposób szczególny w decyzji rozstrzygającej sprawę. W uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 193 O.p. organ podatkowy winien przedstawić pełną ocenę nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej. Zdaniem strony nie jest możliwe określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. Strona wyjaśnia, że zgodnie ze stanem faktycznym W. B. przekazał aportem do Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją dżemów i powideł, a firmie B pozostał jeden budynek produkcyjny przygotowany do produkcji soków i przecierów oraz nowo wybudowany budynek chłodni. Skarżąca wskazuje, że w rzeczywistości B posiadała około [...]m2 powierzchni budynków. Składały się na to: budynek produkcyjny o powierzchni ok. [...] m2 w skład którego wchodziły: hale produkcyjne, laboratorium, pomieszczenia socjalne, administracyjne, biurowe, techniczne oraz ciągi komunikacyjne, dwa budynki magazynowe o powierzchni zabudowy odpowiednio ok. [...] m2 i [...] m2 oraz place parkingowe i nawierzchnie utwardzone. Przetwórnia posiadała także budynek chłodni wraz z halą produkcyjną o całkowitej powierzchni zabudowy ok. [...]m2. Powierzchnia komór chłodniczych wynosiła około [...] m2 a hali produkcyjnej około [...] m2. Pozostałe pomieszczenia w tym budynku to magazyny, szatnie, pomieszczenia socjalne i sanitarne, pomieszczenia biurowe oraz ciągi komunikacyjne. Podział firmy nastąpił w ten sposób, by w oparciu o własne nieruchomości i maszyny mogły funkcjonować niezależnie od siebie dwie oddzielne firmy. Strona podniosła, że stwierdzenie zawarte w decyzji nie odzwierciedlają stanu faktycznego, albowiem wszyscy przesłuchani pracownicy zatrudnieni w firmie W. B. zeznali, że produkcję wykonywali w pomieszczeniach i na maszynach należących do W. B. Nie wiedzieli jakie pomieszczenia i maszyny posiada Spółka, gdyż na nich nie pracowali, nie pracowali też w tej Spółce. Nieodpłatnego użytkowania pomieszczeń i maszyn należących do Spółki nie potwierdzają: -księgi podatkowe Spółki i B, - zeznania-deklaracje podatkowe za sporny okres obu firm, - wyjaśnienia Spółki, W. B. Skarżąca nie zgodziła się również ze sposobem ustalenia przez organ podatkowy stawki przyjętej do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ nie wskazał bowiem jakie stawki czynszu były stosowane w podobnych obiektach w K. Strona podniosła, że organy podatkowe winny działać zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p, zatem nie mogły ustalić nieodpłatnych świadczeń od świadczeń, których nie było, co zgodnie oświadczyły dwie strony i przesłuchani świadkowie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do naruszenia art. 230 § 1 O.p. wyjaśni, że nie wystąpiła okoliczność dająca podstawę do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej. Organ podatkowy l instancji uznał, że kwota [...]zł za przechowywanie mrożonek winna stanowić koszty roku podatkowego 2003 a nie 2002. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 i 2003 uznał, że kwota [...]zł za przechowywanie mrożonek winna stanowić koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2002. Mając powyższe na uwadze nie zachodziła konieczność zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego niedokonanie korekty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 polegającego jedynie na przesunięciu wydatku z 2003 do 2002 r. przez organ odwoławczy i powtórne uznanie tego wydatku za koszty uzyskania przychodów 2002 r. stanowiłoby naruszenie interesu publicznego wyrażonego art. 234 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie podniosła naruszenie art. 230 § 1 O.p. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, zaś organ II instancji w określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba na wstępie zauważyć, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy doprowadziły go do wydania decyzji naruszającej przepis art. 230 § 1 O.p. Szczególny bowiem tryb korygowania wad decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zaniżył wymiar podatku uregulowano w przepisie art. 230 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten, będący w istocie wyjątkiem od zakazu reformationis in peius, otwiera zatem możliwość reformacji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, zapewniając jej przy tym respektowanie zasady dwuinstancyjności w ten sposób, że to pogorszenie sytuacji strony następuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym oraz w literaturze unormowanie zawarte w art. 230 § 1 O.p. nie daje organowi odwoławczemu - w przypadku stwierdzenia wad decyzji z powodów w przepisie tym określonych - uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie - w formie postanowienia - sprawy organowi pierwszej instancji w opisanym wyżej celu, o czym świadczy użyte w tym przepisie kategoryczne sformułowanie "zwraca sprawę organowi pierwszej instancji" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., I SA/Wr 1482/99, oraz z tej samej daty, I SA/Wr 1472/99, niepubl.; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 899). Innymi słowy kompetencję do dokonania wymiaru uzupełniającego przyznano wyłącznie organowi podatkowemu pierwszej instancji. Przepis art. 230 § 3 O.p. uprawnia natomiast podatnika do odrębnego zaskarżenia decyzji wydanej przez tenże organ podatkowy po zastosowaniu przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w § 1 tego artykułu. Tym samym zachowane zostają wszelkie prawa podatnika bez naruszania zasady wyrażonej w art. 234 O.p. Skoro zatem - w świetle powyższego - Dyrektor Izby Skarbowej doszedł - w toku załatwiania odwołania Spółki - do przekonania, że organ pierwszej instancji zaniżył wymiar podatku, a jednocześnie nie wykazano w uzasadnieniu decyzji II instancji przesłanek do odstąpienia od zakazu reformationis in peius (rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego) powinien był zwrócić sprawę temuż organowi w celu określenia nowego, wyższego wymiaru tego podatku. W konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaistniały okoliczności wskazane w jej art. 230 § 1 O.p stanowi naruszenie tego przepisu, a jednocześnie naruszenie zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony wnoszącej odwołanie, o której mowa w art. 234 O.p. Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 230 § 1 O.p. Organ II instancji poczynił odmienne ustalenia co do poniesionych wydatków - ustalił je w toku postępowania odwoławczego w kwocie wyższej niż organ I instancji, przy czym nie mają znaczenia dla takiej oceny podnoszone przez organ odwoławczy kwestie przesunięcia uznania kosztów w czasie z jednego roku podatkowego na drugi. Na bazie ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji, organ odwoławczy musi zbadać zgodność z prawem kwestionowanej decyzji. Nie bada wyłącznie prawidłowości kwoty ustalonego zobowiązania, ale badaniu podlega również podstawa opodatkowania. Odmienne ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące jej zwiększeniem, musi wiązać się z przekazaniem sprawy do wymiaru uzupełniającego, treść bowiem art. 230 § 1 O.p. nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru, nie przewidując żadnych wyjątków bez względu na okoliczności sprawy. Powyższe uwagi organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a więc organ odwoławczy winien rozpoznać, zgodnie z art. 230 § 1 O.p., odwołanie. Orzekając na niekorzyść Spółki organ odwoławczy winien wykazać jednocześnie - jak wymaga tego art. 234 O. p. - że odstąpienie od zakazu reformationis in peius uzasadnione było wystąpieniem w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. Podkreślić należy, że ewentualna niemożność- pełnej reformacji decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na ewentualny termin przedawnienia nie może być bowiem - w ocenie Sądu - identyfikowane z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego, w tym zakresie należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku III SA/Wa 1430/07 - Wyrok WSA w Warszawie. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzję organu odwoławczego uchylił. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy procesowej, a w zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 525 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2400 zł.