I FSK 39/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1127/09 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność deweloperską, polegającą między innymi na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi i działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Niejednokrotnie działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek Skarżąca buduje na działkach odpowiednie uzbrojenie, to jest sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie łączy wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. Zdarza się również, że Skarżąca buduje na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego infrastrukturę drogową. Po wybudowaniu dróg Skarżąca przekazuje je gminie w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych dróg. Gmina nie płaci w związku z otrzymaniem dróg wynagrodzenia na rzecz Skarżącej. Powyższe inwestycje w infrastrukturę są niezbędne do prowadzenia działalności przez Skarżącą. Gdyby do osiedla mieszkaniowego nie było drogi Skarżąca miałaby trudności ze sprzedażą poszczególnych działek. To samo dotyczy braku dostępu do mediów na sprzedawanych działkach. Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2009 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, zadając następujące pytanie - czy podatnik ma naliczać VAT należny w związku z przekazaniem infrastruktury (sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej, itp., drogi, mostu, itp.) na rzecz gminy? W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. Zdaniem organu przekazanie gminie infrastruktury znajdującej się na gruncie Skarżącej jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym skoro Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów służących realizacji danej inwestycji, to czynność przekazania infrastruktury na rzecz gminy wymaga opodatkowania podatkiem VAT. Pismem z dnia 21 maja 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podkreśliła, że przekazanie infrastruktury na rzecz gminy ma związek z jej działalnością, w związku z powyższym w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2 powoływanej ustawy poprzez uznanie, że przekazanie gminie gruntu wraz z infrastrukturą wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT zawsze w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową infrastruktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę. Podając motywy rozstrzygnięcia Sąd I instancji zaznaczył, że od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która spowodowała konieczność odstąpienia od dotychczasowej wykładni, przedstawionej w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 . Następnie Sąd I instancji wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, przyjęto że "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Sąd I instancji podzielił w całości stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Przytaczając treść przepisu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest co do zasady opodatkowana zaś ust. 2 art. 7 rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie musi być odpłatne. Wyjątki od powyższej regulacji zawiera art. 7 ust. 3, który stanowi, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wyjątek ten w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje. W ocenie Sądu I instancji z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Na zakończenie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro Skarżąca przekazuje nieodpłatnie gminie grunty wraz z wybudowaną na nich, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, infrastrukturą to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. Zdaniem Sądu, w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest, aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż prowadzone przedsiębiorstwo. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a kasatorem w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warto na wstępie podkreślić, że stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest aktualnie konsekwentnie w judykaturze. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08, z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1792/09, z dnia 14 stycznia I FSK 114/10 (wszystkie powyższe orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza, jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Warto podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi kasacyjnej, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Powyższa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.