I SA/Lu 290/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia spółce straty za 2007 r. w kwocie 297.120,13 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, które wykazały zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, o kwoty: 62.332 zł z tytułu poniesionych wydatków na sporządzenie aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nieuznanych za koszt w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; 14.137,34 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością inwestycyjną i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik spółki odwołał się od tej decyzji. Uznając zasadność argumentacji organu, co do kwoty 14.137,34 zł z uwagi na nieprawidłową amortyzację niektórych środków trwałych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów podwyższenia kapitału zakładowego i określenie straty spółki za 2007 r. w kwocie 359.452,13 zł i zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Argumentował, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są związane z przychodem w postaci wpłat na ten kapitał, ale z przychodami, które osiągnie spółka w przyszłości za pomocą środków uzyskanych w drodze podwyższenia kapitału. Podnosił, że podwyższenie kapitału zakładowego pozwoliło spółce zmienić profil działalności, a uzyskane z tego podwyższenia kapitału środki zostały wykorzystane na budowę fabryki produktów betonowych (silikatów) - wytworzenie środków trwałych - na zakupionej nieruchomości w S. Wyjaśniał, że budowa została zakończona w 2008 r., a środki te wykorzystano także na remonty budynków. Uzasadniał, wskazując na dokumentację księgową i pokontrolną spółki, że obecnie zakład w S. jest wyposażony w dwie linie technologiczne do produkcji kostki brukowej, krawężników i innych prefabrykatów betonowych. Podnosił, iż sprzedaż wyrobów (silikatów) pochodzących z nowego zakładu rozpoczęto w 2008 r. i wtedy wystąpiły przychody związane ze środkami wniesionymi na kapitał zakładowy - odpowiadające kosztom w postaci wydatków na podwyższenie kapitału. Skoro więc środki otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego zostały wykorzystane na rozwój działalności i powiększenie przychodów, to tym samym wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiły w spółce koszty uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie, rozliczane w dacie ich poniesienia, a nie w chwili wystąpienia odpowiadających im przychodów. Pełnomocnik spółki zarzucał również, że wbrew przepisowi art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza dowodów świadczących o tym na co wykorzystane zostały środki uzyskane przez spółkę z podwyższenia kapitału zakładowego. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w przedmiotowej sprawie, w bezspornym stanie faktycznym, kwestią sporną jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 62.322 zł za sporządzenie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 11 kwietnia 2007 r. i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego "A". Organ odwoławczy argumentował, że kwestia ta podlega regulacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście podnosił, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, co oznacza, że działania podatnika powinny zmierzać do celu w postaci uzyskania przychodów, i być na ten cel nakierowane. Nie tworzą natomiast kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów. Pojęcie "osiągnięcia przychodów" powinno być zaś oceniane z perspektywy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zakreśla ramy przychodu dla tego podatku. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wymieniony w tym przepisie katalog nie jest zamknięty, a w związku z tym jedynym ograniczeniem w ustaleniu przychodu jest zamknięty katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 tej ustawy, które nie stanowią przychodu do opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając istotę podwyższenia kapitału podkreślał w kontekście stanu faktycznego sprawy, że zapis w protokóle zgromadzenia wspólników stanowi, iż nowe udziały zostaną pokryte wkładami pieniężnymi, co wiąże się z dopływem środków finansowych do spółki. Podnosił w związku z tym, że w chwili podwyższenia kapitału zakładowego nie wiadomo dokładnie na co zostaną przeznaczone środki uzyskane z podwyższenia kapitału, gdyż mogą być one przeznaczone na realizację (finansowanie) zadań inwestycyjnych, czy bieżącej działalności eksploatacyjnej, np. zakup środków obrotowych, poprawę płynności finansowej. Tym samym stanowi to wtórny efekt tego podwyższenia, a przychód będzie generowany przez zużycie środków produkcji, które to zużycie będzie kosztem. Podnosił, że nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ odwoławczy argumentował w związku z powyższym, że wpływ środków z podwyższenia kapitału należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro do przychodu nie zalicza się otrzymanych środków pieniężnych na powiększenie kapitału zakładowego, to koszty te nie biorą udziału w rachunku dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy. Do tego rodzaju sytuacji mają zatem zastosowanie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07 podnosił, że skoro przychód z tytułu powiększenia kapitału nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki z nim związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują sposobu wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitału, które jak wynika ze sprawozdania finansowego - grupa A aktywów dz. II poz. 2 i 3 bilansu na 31 grudnia 2007 r. - zostały przede wszystkim przeznaczone na finansowanie inwestycji, w wyniku których powstaną środki trwałe, generujące przychód, i dopiero ich amortyzacja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Część kapitału własnego finansowała straty Spółki - grupa A pasywów dz. VII i VIII ww. bilansu. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż w sprawie rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a jego oceny dokonano w sposób prawidłowy i nie dowolny. Zwrócił przy tym uwagę na niezasadność rozpatrywania w przedmiotowej sprawie przyszłych przychodów generowanych przez późniejsze efekty wydatkowanych środków pieniężnych uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitału, a na potrzebę rozpatrzeniu wpływu tych środków w ramach tego podwyższenia kapitału, który z mocy prawa nie bierze udziału w liczeniu dochodu podatkowego. Pełnomocnik "A" wystąpił do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że wydatki poniesione przez skarżącą spółkę w związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi, w kontekście stanu faktycznego sprawy argumentował, że wynik wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów są te dokonywane przez podatnika wydatki, których poniesienie ukierunkowane jest na osiągnięcie w przyszłości przychodów lub zachowanie istniejącego źródła tych przychodów. Przepis ten – w jego ocenie - nie wymaga dla zakwalifikowania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu - istnienia pomiędzy tym wydatkiem o osiąganymi przychodami związku o charakterze bezpośrednim. Wystarczy związek pośredni, który zachodzi w sytuacji, w której da się odnaleźć i wskazać choćby pośredni związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanym wydatkiem o osiągniętym w przyszłości przychodem. Podnosił, że o kwalifikacji danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów rozstrzygać można poszukując odpowiedzi na pytanie, czy bez poniesienia określonych wydatków możliwe lub ułatwione byłoby osiągnięcie w przyszłości określonych przychodów. Podkreślał w tym względzie również, że z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychodami w rozumieniu tej ustawy nie są środki otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego. Argumentował, iż każdy przychód generowany przez fabrykę (a więc jakikolwiek przychód związany np. ze sprzedażą wytworzonych w niej produktów) jest efektem podwyższenia kapitału spółki, które to podwyższenie nie dokonałoby się bez poniesienia wydatków. Tym samym istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami i osiąganymi przez nią przychodami, a wpływ środków pieniężnych związanych z wpłatami udziałowców na podwyższony kapitał zakładowy (nie stanowiący przychodu) nie jest jedynym wpływem pieniężnym związanym z wydatkami w postaci kosztów aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - wpływy pieniężne osiągane za pomocą majątku nabytego ze środków wpłaconych przez udziałowców są już bowiem przychodami. W odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Według Sądu brak jest podstaw, aby w świetle stanu faktycznego sprawy i wszystkich jego okoliczności stanowisku organów podatkowych obydwu instancji uznać za prawidłowe. W niespornym stanie faktycznym sprawy osią sporu jest prawna kwestia odnosząca się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej wyniku, jako podstawy ustalania konsekwencji prawnych ustalonych w toku postępowania podatkowego faktów. W tym też kontekście istota sporu dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 62.332 zł poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu wydatków (taksa notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych) związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Poza sporem jest przy tym, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz z ustaleń doktryny prawa warunkiem koniecznym kwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest jego gospodarczo uzasadnione, racjonalne i celowe poniesienie przez podatnika dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia przy tym wymaga, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów nie jest wykazanie istnienia zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSP 8/06). W tym też kontekście podkreślić należy, że jakkolwiek z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (tzn. utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych), to jednak brak jest podstaw, aby za prawidłową uznać argumentację organów podatkowych upatrujących w tym właśnie przepisie normatywnej podstawy podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. W kontekście poglądu zakładającego konieczność istnienia symetrii między przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, według Sądu, podkreślić należy jednak znaczenie konwencji językowej, którą ustawodawca na gruncie tych przepisów operuje. Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca definiuje pojęcie "kosztów uzyskania przychodów". W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy zamieszcza jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, o czym świadczy operowanie zwrotem "przychodami są w szczególności". Katalog przychodów jest więc katalogiem otwartym. W tym względzie istotne jest, że ust. 4 art. 12 tej ustawy zawiera katalog wyłączeń przychodów dla celów podatkowych (wartości nie będących przychodami podatkowymi), w którym w pkt 4 tego przepisu znajduje się między innymi przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Przepis ten ma jednoznaczną treść. Wynika z niej ponad wszelką wątpliwość – "do przychodów nie zalicza się:" – że katalog określonych nim wyłączeń jest katalogiem zamkniętym. Zasadne jest więc w związku z tym stanowisko, że konfrontując normatywną treść ust. 1 art. 12 z jego ust. 4 – otwarty katalog źródeł przychodów; zamknięty katalog wyłączeń przychodów dla celów podatkowych - należy stwierdzić, że druga spośród tych regulacji ma charakter wyjątku. Skoro tak, to powinna podlegać ścisłej wykładni językowej. Z wykładni tego przepisu nie wynika, aby celem ustawodawcy, poza wyraźnie określonym - wskazanie zamkniętego katalogu wyłączeń przychodów dla celów podatkowych (wartości nie będących przychodami podatkowymi) - było również wskazanie wydatków poniesionych na ich uzyskanie. Wydatki na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, co jest istotne w kontekście zasadności kwalifikowania ich, jako koszty uzyskania przychodu, nie są również wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie podkreślić więc należy, że jakkolwiek na gruncie analizowanego przepisu przychodem nie jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to jednak brak jest podstaw, aby zwłaszcza w kontekście normatywnej treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz otwartego katalogu źródeł przychodu, nie uznawać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki tego rodzaju wiązać i łączyć bowiem należy nie tyle z przychodem, o który podwyższony został kapitał zakładowy, co z przychodem z działalności gospodarczej spółki finansowanym przez kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału. W kontekście istnienia niewątpliwie różnych przyczyn skutkujących podwyższeniem kapitału podkreślenia wymaga, że ponad wszelką wątpliwość jego podstawową i zasadniczą funkcją jest pozyskiwanie środków na finansowanie działalności gospodarczej przez spółki kapitałowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż celem, dla którego w skarżącej spółce doszło do podwyższenia kapitału było rozszerzenie działalności spółki, realizacja nowych inwestycji, a przez to zwiększenie jej przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego stanowiło więc środek realizacji tego celu. Wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału, w kontekście celu, który tej operacji towarzyszył warunkując jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej w szerszym zakresie niż pierwotnie, zasadnie należy więc kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, gdy w kontekście stanu faktycznego sprawy podkreślić znaczenie przeprowadzonej przez skarżącą spółkę inwestycji w S.. Stanowi to, według Sądu, dowód istnienia związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (por. w tym zakresie wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04). Spełnione więc zostały tym samym wszystkie przesłanki uzasadniające kwalifikowanie przedmiotowego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten został bowiem definitywnie poniesiony przez podatnika. Jest wydatkiem pozostającym w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, którego celem było uzyskanie przychodów, a także wpływu na wielkość osiąganych przychodów. Wydatek ten został również właściwie udokumentowany. Podkreślić przy tym należy, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie musi zawsze posiadać cechy bezpośredniości i może ograniczać się do związku o charakterze pośrednim. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się w tym zakresie, że "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 159/04). W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zasadnie można było kwestionować kwalifikowanie wydatków poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1408/08; wyrok WSA w Lublinie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 267/09; wyrok WSA w Warszawie 12 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 873/08; wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07). Powyższej argumentacji w żadnym razie nie sprzeciwia się również przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres jego normowania odnosi się bowiem do dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania (art. 17) oraz dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu (art. 2). Wartości nie będące przychodami podatkowymi, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią zaś kategorię odrębną. Jej istota wyraża się bowiem w trwałym wyłączeniu z opodatkowania pewnego rodzaju przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu ze względu na ich bilansowy, a nie wynikowy charakter i ze swej istoty nie mogą stanowić przychodu. Przepis art. 7 ust. 3 wskazanej ustawy nie ma więc zastosowania do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W związku z powyższym skargę ""A", jako zasadną, należało uwzględnić. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią, w niespornym stanie faktycznym sprawy, wskazany wyżej kierunek wykładni przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując, jako koszty uzyskania przychodu spółki wydatki poniesione przez nią na podwyższenie kapitału zakładowego. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 15 grudnia 2003 r. Nr 212, poz. 2075).