I FSK 12/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2009 r. wydaną dla "E." Sp. z o. o. z/s we W., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. "E." Sp. z o. o. z/s we W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii, czy wniesienie aportu do innej spółki z o. o. stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT oraz czy czynność ta rodzi konieczność dokonania korekty podatku VAT, naliczonego przy nabyciu gruntów, które następnie zostały aportowane. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka przekazała do "R." Sp. z o. o. - w formie aportu - grunty, które nabyła w latach 2006-2007. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. wykazano wartość tego aportu jako dostawę towarów na terytorium kraju zwolnioną od podatku VAT, co czyniło zadość regulacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), skorygowano podatek VAT naliczony przy nabyciu aportowanych gruntów i uiszczono należny podatek na rachunek urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 6 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, aport jest objęty zwolnieniem od podatku VAT, a zatem, czy wniesienie aportu skutkuje korektą podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. 3. Prezentując własne stanowisko spółka zauważyła, że czynność wniesienia aportu nie została wyłączona z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy VAT. Stwierdziła, iż zwolnienie od podatku VAT wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego, zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, jest natomiast niezgodne z art. 19 Dyrektywy 112. Wywiodła, że treść art. 19 Dyrektywy przewiduje dla czynności wniesienia aportu tylko możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie wyłączenia od opodatkowania. Podniosła, iż Dyrektywa 112 nie dopuszcza objęcia takiej czynności zwolnieniem z podatku VAT. Dodała, że w tytule IX tej Dyrektywy, zawierającym zamknięty katalog czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, nie przewidziano zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. Stąd też, zdaniem spółki, zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT nie znajduje oparcia ani w art. 19 ani w tytule IX Dyrektywy 112. Podsumowując autor wniosku wyraził pogląd, że w/w przepis rozporządzenia należy uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Uznał, iż brak jest tym samym podstaw do korygowania podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. 4. Minister Finansów w interpretacji z 7 kwietnia 2009 r., stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wywodził, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług jest wykorzystywanie nabytych towarów (usług) do realizacji czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zauważył, iż - w stanie faktycznym sprawy - spółka, pomimo zaliczenia nabytych gruntów do środków trwałych, nie wykorzystała tychże gruntów do działalności opodatkowanej. Dodał, że w momencie ich wniesienia aportem do spółki prawa handlowego stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku VAT, co do której nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Według organu, skoro w opisanej we wniosku sytuacji nie został spełniony, przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunek konieczny dla skorzystania z prawa do odliczenia, niezbędnym jest dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy. Stwierdził organ, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje oparcie w treści art. 168 Dyrektywy 112. Dodał, iż brak korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie występuje podatek należny (czynność zwolniona od podatku), który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony, naruszałby zasadę neutralności podatku VAT. Za chybiony uznano zarzut błędnej implementacji art. 19 Dyrektywy. Wskazano, że implementację w/w przepisu stanowi zapis art. 6 pkt 1 ustawy VAT. 5. Nie godząc się z interpretacją spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. 6. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze spółka zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT poprzez uznanie, iż wniesienie aportem środków trwałych, od których w momencie nabycia odliczono podatek VAT naliczony, rodzi konieczność korekty tego podatku; 2) przepisów prawa procesowego, tzn. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), z uwagi na pominięcie i niezastosowanie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 19 Dyrektywy 112; 3) przepisów art. 7 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wskutek odmowy uznania, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT jest niezgodny z art. 19 Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim uznaje wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) za czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz stwierdzenie, iż jej stanowisko - wyrażone we wniosku o interpretację - jest prawidłowe. 8. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, gdyż została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1, art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy traktującymi o dopuszczalnych zwolnieniach z podatku od wartości dodanej (podatku VAT). Zdaniem Sądu pierwotnie należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportu można wyprowadzić z uregulowań Dyrektywy 112? Zdaniem Sądu I instancji, zwolnienie z podatku VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z przepisami Dyrektywy 112. Dyrektywa ta zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT. Analiza poszczególnych przepisów tego tytułu nakazuje przyjąć, że Dyrektywa 112 nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wielokrotnie wyrażał pogląd, iż zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (m. in. wyrok ETS z 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau a MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH). Polski ustawodawca nie skorzystał także z możliwości, które daje art. 19 Dyrektywy 112 i nie uznał czynności wniesienia do spółki aportu majątku za czynność niestanowiącą dostawy towarów, tj. czynność "przesuniętą" poza system VAT (neutralną z punktu widzenia opodatkowania VAT). Podsumowując Sąd stwierdził, że zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, nie znajduje oparcia zarówno w tytule IX Dyrektywy 112, jak i w brzmieniu art. 119 tej Dyrektywy. W związku z tym Sąd odmówił stosowania w/w przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Sąd I instancji zważył, iż wniesienie przez skarżącą spółkę aportu towarów w postaci środków trwałych, przy nabyciu których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego, nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wniesionych aportem. Prawo takie wynika bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT polegające na jego zastosowaniu w stosunku do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcie, że jest to odpłatna dostawa opodatkowana podatkiem od towarów i usług, - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie jest czynnością niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, - art. 91 ust. 7 ustawy VAT, polegające na jego niezastosowaniu w przypadku wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcia, że nie istnieje obowiązek dokonania korekty podatku. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Wskazany wyżej przepis pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT określonej w tym przepisie dostawy. O wprowadzeniu wymienionego wyżej przepisu zadecydowały względy praktyczne. Opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych może bowiem rodzić problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania, właściwych stawek podatkowych itp. W przypadku przeniesienia majątku przedsiębiorstwa cena transakcyjna odzwierciedla zarówno wartość aktywów (majątku rzeczowego, wartości materialnych i prawnych, należności, środków pieniężnych oraz wartość firmy), jak i pasywów (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004). W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, niepubl., z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma. W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE,, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 119). Polska z unormowania tego nie przyjęła. 13. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Jak to już wyżej wskazano, Państwa Członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia od opodatkowania również przekazania niektórych składników majątkowych. Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29). W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu krajowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Podobny pogląd wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09; z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08; z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1393/08; z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1353/07; z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1216/07; z 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1045/07. 14. Zgodnie z przepisami powołanych Dyrektyw, czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy VAT, ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy VAT, polegający na jego niezastosowaniu w przypadku wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcia, że nie istnieje obowiązek dokonania korekty podatku nie jest zasadny. 15. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT polegające na jego zastosowaniu w stosunku do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego i w konsekwencji przyjęcie, że jest to odpłatna dostawa opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, do których zaliczane są także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Przepis ten ma zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił powyższego zarzutu. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do jego treści. 16. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.