II FSK 348/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 236/09 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych i celnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. O. kwotę 487 (czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej WSA w Lublinie) wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 236/09, oddalił skargę J.O. (dalej jako strona lub skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 marca 2009 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu cła. Jako podstawę prawną wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Skarżący, pismem z 27 listopada 2009 r., złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1. Ministerstwo Finansów Departament Administracji Podatkowej przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. do egzekucji tytuł wykonawczy z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] wystawiony przez niemiecki Urząd Celny w B. (H.B.) D. [...], A. H. [...], P. na obciążające skarżącego należności z tytułu cła, podatku obrotowego od importu i podatku akcyzowego do wyrobów tytoniowych w łącznej kwocie 168.420,30 zł oraz należne odsetki za zwłokę, wynikające z wniosku otrzymanego z Niemiec ze wskazaniem, iż ww. należności mogą być dochodzone do dnia 31 grudnia 2012 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w ramach którego dokonano zajęcia czterech rachunków bankowych dłużnika oraz kwot należnych z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. 2. Skarżący, wnioskiem z 12 czerwca 2008 r., wystąpił o rozłożenie należnych zaległości na 120 rat, płatnych po 2.000 zł miesięcznie argumentując, że proponowane raty uwzględniają realne możliwości spłaty zadłużenia. Podkreślił, że na zorganizowanie gospodarstwa rolnego zaciągnął kredyt obrotowy w kwocie 330.000 zł, dodatkowy kredyt inwestycyjny na preferencyjnych warunkach oraz kredyt mieszkaniowy w kwocie 180.000 zł. Kredyty zostały zabezpieczone hipoteką na posiadanych przez niego nieruchomościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z 23 lipca 2008 r. nr [...], odmówił stronie rozłożenia na raty należności wynikających z wyżej powołanego tytułu wykonawczego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, iż organ naruszył art. 66zd ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. dalej jako; u.p.e.a.), ponieważ nie wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wyrażenie zgody na ewentualne rozłożenie zaległości na raty. 4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 16 grudnia 2008 r., w którym stwierdzono, że zgoda organu wykonującego na udzielnie ulgi została już wyrażona w piśmie z dnia 15 maja 2008 r., organ egzekucyjny wezwał stronę do przedłożenia informacji o sytuacji finansowej i majątkowej oraz do odniesienia się do faktu, że z wniosku niemieckiego organu celnego wynika, iż należności dochodzić można do dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżący przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. kserokopię przetłumaczonego z języka niemieckiego wniosku skarżącego z 4 czerwca 2008 r., skierowanego do Głównego Urzędu Celnego w B. Placówka P., o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i wyrażenie zgody na spłacenie należności w ratach miesięcznych po 300 Euro. 5. Skarżący poinformował organ egzekucyjny, że do końca 2009 r. jest w stanie ponieść obciążenie w wysokości 2.250 zł miesięcznie, a po spłacie w 2009 r. kredytu w Banku [...] w D. będzie mógł płacić wyższe raty. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 30 stycznia 2009 r. nr [...], odmówił skarżącemu rozłożenia na wnioskowane raty zaległości wynikających z w/w tytułu wykonawczego ponieważ z analizy wysokości i terminów obciążających dłużnika rat z tytułu spłaty zaciągniętych kredytów wynika, że zaproponowana przez niego wysokość rat jest nieadekwatna do wysokości osiąganego średniego dochodu a także ponoszonych obciążeń. Podkreślił, że zaległości podatkowe objęte ww. tytułem wykonawczym mogą być dochodzone jedynie do dnia 31 grudnia 2012 r. a, w przypadku udzielenia rat we wnioskowanej wysokości, ich spłata zakończyłaby się w lutym 2016 r. Twierdzenie strony, że niemieckie władze celne nie sprzeciwiają się rozłożeniu zaległości na raty na okres 10 lat nie zostało poparte żadnymi dowodami. Stwierdził, że skarżący przyczynił się do powstania dochodzonych zaległości podatkowych a od czerwca 2008 r. nie dokonał dobrowolnie żadnych wpłat na poczet egzekwowanych zaległości. 7. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 7 oraz art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jak też naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że postępowanie organu podatkowego świadczy o szablonowym podejściu organu do sprawy a w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zebrał wprawdzie wyczerpujący materiał dowodowy, jednakże nie sprostał wymogom należytej, rzetelnej i obiektywnej oceny tego materiału. W ocenie skarżącego, organ powinien rozważyć w ramach interesu publicznego czy zapłata powinności na rzecz obcego państwa nie spowoduje konieczności zapewnienia skarżącemu środków pomocy ze strony Państwa Polskiego. Zarzucił, że egzekucja dochodzonych zobowiązań doprowadzi do postawienia w stan wymagalności kredytów bankowych i w konsekwencji dojdzie do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W konsekwencji dojdzie do licytacji całego majątku, pięcioosobowa rodzina zostanie pozbawiona dachu nad głową i zmuszona będzie korzystać z pomocy państwa. Wywodził, że negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być szczególnie przekonywujące i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów jak i co do prawa. Brak argumentów za odmową rozłożenia zaległości na raty narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż organ egzekucyjny nie naruszył zasad postępowania podatkowego określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122 a także art. 180 § 1 i 187 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż o każdym zebranym w sprawie dowodzie podatnik był informowany. W szczególności w kierowanych do niego wezwaniach wskazywano na obowiązujące przepisy prawa, jak też na przysługujące mu uprawnienia. Dowodzi to, że organ egzekucyjny spełnił przesłanki określone w art. 124 Ordynacji podatkowej odnoszące się do obowiązku wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu wniosku o raty. Organ egzekucyjny zgromadził wszelką możliwą dokumentację, która mogła być przydatna do prawidłowego rozpatrzenia wniosku. Okolicznością dodatkowo uzasadniającą odmowę udzielenia rat był fakt, że proponowane przez podatnika raty wykraczały poza termin, w którym należność mogła być dochodzona, tj. poza 31 grudnia 2012 r. 9. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 marca 2009 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uznanie, że w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani ważny interes publiczny uzasadniający rozłożenie na raty zaległości podatkowej, jak również naruszenie art. 66zd § 1 i 2 u.p.e.a. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania i "kompleksowego postępowania dowodowego". Zdaniem skarżącego, wprawdzie pojęcie interesu publicznego, o jakim mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane, ale na pewno nie obejmuje sytuacji, w której zaspokojenie należności obcego państwa, w tym wypadku Państwa Niemieckiego, odbywa się kosztem polskich podatników, a taka sytuacja zaistnieje jeżeli na skutek egzekucji należności skarżący wraz z rodziną stanie się podopiecznym opieki społecznej. Skarżący zarzucił, że w toczącym się postępowaniu nie wzięto pod uwagę faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez żonę skarżącego w zakresie międzynarodowego transportu drogowego towarów. Działalność ta jest źródłem, z którego mogą być płacone raty. W jego ocenie, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania uzasadnia fakt, iż organ drugiej instancji ograniczył się do analizy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, nie przeprowadzając dokładnego i całościowego postępowania drugoinstancyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 11. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że złożony w toku postępowania egzekucyjnego wniosek skarżącego o rozłożenie zaległości na raty skutkował jego rozpatrywaniem w trybie art. 66zd u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ egzekucyjny realizujący wniosek organu wykonującego o udzielenie pomocy obcemu państwu, za zgodą organu wykonującego wyrażoną w uzgodnieniu z obcym państwem, może odroczyć termin płatności należności pieniężnych lub rozłożyć na raty ich spłatę, o ile prawo RP dopuszcza stosowanie takich ulg w spłacie w odniesieniu do analogicznych należności pieniężnych polskich wierzycieli (§ 1). W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy prawa RP regulujące udzielanie ulg w spłacie analogicznych należności pieniężnych polskich wierzycieli (§ 2). Przepisami prawa RP, o których mowa w art. 66zd u.p.e.a., są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zawarte w jej Rozdziale 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie, odesłanie z art. 66 zd § 2 u.p.e.a. obejmuje nie dość, że materialnoprawne przesłanki udzielania ulg, czyli ważny interes podatnika oraz interes publiczny, to również formę rozstrzygania w przedmiocie ulgi, a mianowicie formę decyzji. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w kontekście stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego zostały przekroczone. Zdaniem Sądu, z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, iż orzekając w sprawach nim określonych organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające rozłożenia na raty zaległości podatkowych, determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku strony nastąpiło z uwzględnieniem zasad postępowania administracyjnego, jak zasada prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, zasad realizujących koncepcję otwartości postępowania dowodowego, z poszanowaniem ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Według Sądu, mając na uwadze znaczenie obowiązku płacenia podatków i uwzględniając w tym zakresie sposób powstania zaległości podatkowej oraz treść pojęcia "ważnego interesu podatnika", brak jest podstaw, by uznać, że organy egzekucyjne naruszyły wskazany wyżej standard wyboru konsekwencji prawnych ustalonych faktów. Organy uwzględniły w procesie decyzyjnym w pełni zobiektywizowane kryteria oceny sprawy, wskazując na sytuację osobistą, rodzinną i majątkową podatnika, w tym źródło powstania należności pieniężnych dochodzonych wskazanym tytułem wykonawczym. Uwzględniły również, że sporne należności mogą być dochodzone jedynie do dnia 31 grudnia 2012 r. Wobec deklarowanej przez skarżącego wysokości miesięcznych rat i braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność zgody niemieckich władz skarbowych na dochodzenie przedmiotowych należność w dłuższym terminie niż pierwotnie przez nie wskazany, argumentacja organów egzekucyjnych trafnie wskazuje, że udzielenie na tego rodzaju warunkach i w takiej sytuacji ulgi w spłacie należności nosiłoby cechy działań pozornych. Trafnie również w tym kontekście, zdaniem Sądu, organy egzekucyjne akcentowały, że od czerwca 2008 r., skarżący nie dokonał żadnych dobrowolnych wpłat na poczet egzekwowanych należności pieniężnych. Według Sądu, argumentacja organów egzekucyjnych, że w realiach stanu faktycznego sprawy nie dość, że wskazuje na właściwy sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", to również na właściwą ich ocenę, jako przesłanek zastosowania ulgi. Podkreślić należy, iż wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy egzekucyjne nie ograniczyły się tylko do wąskiego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako sytuacji nadzwyczajnej, czy też zdarzenia losowego uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowych. Treść tego pojęcia swoim zakresem obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną skarżącego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny, co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową podatnika, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, wysokości ponoszonych wydatków, posiadanego majątku, w tym również zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów oraz zdolności kredytowej dokonując oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza z perspektywy przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Sąd za chybioną uznał argumentację skargi przeciwstawiającą obowiązek zapłaty należności na rzecz obcego państwa hipotetycznej konieczności zapewnienia skarżącemu środków pomocy ze strony Państwa Polskiego. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy oraz zachowany został standard przewidziany w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 13. Skarżący, w skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:1) art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie dostrzeżenie uchybień jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy należało zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa i w konsekwencji uchylić zaskarżony akt; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66zd § 2 u.p.e.a. i art. 209 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, przez niedostrzeżenie obowiązku wyrażenia, ewentualnie niewyrażenia zgody na rozłożenie należności pieniężnych na raty przez organ wykonujący w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a który to obowiązek wynika z art. 66zd § 1 u.p.e.a. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj.: 1) art. 66zd § 1 u.p.e.a. polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, iż Sąd nie jest zobligowany do badania, czy Minister Finansów zaniechał dokonania odpowiedniego uzgodnienia z obcym państwem w sytuacji, gdy tenże organ wykonujący po otrzymaniu wniosku od obcego państwa o dochodzenie należności pieniężnych, został następnie poinformowany o wniosku podatnika o rozłożenie tych należności na raty w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przekraczającym swym zasięgiem czasowym termin dochodzenia należności wskazanej w przekazanym do egzekucyjnej realizacji zagranicznym tytule wykonawczym; 2) art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż Sąd nie jest zobligowany do badania, czy organ prawidłowo ustalił, czy w sprawie występują przesłanki do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ponieważ zdaniem Sądu decyzja ta i tak jest uzależniona od uznania administracyjnego oraz na przyjęciu, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej może być dokonywana na podstawie okoliczności poprzedzających powstanie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący zwrócił uwagę na przesłanki, na których oparł się Sąd pierwszej instancji. Wskazał, że powinny być one przedstawione w sposób umożliwiający skarżącemu oraz Sądowi odwoławczemu skontrolowanie toku rozumowania Sądu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich treść nie jest wystarczające. Nie spełnia tej roli ogólnikowe powołanie się na orzecznictwo i poglądy doktryny. Zdaniem skarżącego, Sąd nie dokonał jednoznacznej oceny prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy egzekucyjne. Rozważania Sądu nie są wystarczające dla dokonania oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co wynika z analizy uzasadnienia wyroku, lecz bezkrytycznie podzielił stanowisko organów skarbowych, nie dostrzegając sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu. Nie wzięcie pod uwagę faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez żonę skarżącego w zakresie międzynarodowego transportu drogowego towarów świadczy o błędnym ustaleniu sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje również czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się skarżący wraz z żoną i pozostającą na jego utrzymaniu trójką małoletnich dzieci, uzasadnia przyjęcie (lub odrzucenie) tezy o istnieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Sąd, tak samo jak organy egzekucyjne, nie wziął pod uwagę czy odmowa rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie spowoduje dodatkowych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności, ciężarów dla finansów publicznych na skutek konieczności zapewnienia skarżącemu i jego rodzinie środków pomocy ze strony Państwa Polskiego. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może bowiem stanowić samoistną przesłankę rozłożenia zaległości podatkowej na raty, dlatego okoliczność, czy egzekucja nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej, wymaga szczegółowego rozważenia. Zdaniem skarżącego, Sąd pominął zdolność do spłaty zobowiązań w proponowanym przez skarżącego okresie czasu wynikającą z zestawienia zobowiązań skarżącego z zaległością podatkową i dochodami obojga małżonków. Nie poddał analizie skutków egzekwowania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o rozłożenie na raty. Nie wyjaśnił faktu zaistnienia (lub nie) przesłanek wymienionych w art. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaakcentował, że nie wzięto pod uwagę okoliczności, iż z adnotacji niemieckich władz skarbowych wcale nie wynikał fakt, aby władze niemieckie nie wyrażały zgody na ewentualne udzielenie ulgi w sytuacji przedstawienia przez podatnika harmonogramu spłat wybiegającego poza dzień 31 grudnia 2012 r. Skoro niemieckie władze skarbowe same wyraziły skarżącemu zgodę na spłacenie należności w ratach miesięcznych po 300 Euro, oczywistym jest, iż miały pełną świadomość faktu, że spłata całości należności przed dniem 31 grudnia 2012 r. jest niemożliwa. Zdaniem skarżącego, z treści art. 66zd § 2 u.p.e.a. wynika, że przepisami, które należało odpowiednio stosować w sprawach rozkładania na raty spłaty należności obcego państwa są materialne i proceduralne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 209 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że zajęcie stanowiska, w tym wyrażenie zgody przez Ministra Finansów jako organ wykonujący w myśl art. 66zd § 1 u.p.e.a. (lub odmowa tej zgody), powinno nastąpić w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. O zwróceniu się do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska skarżący powinien być ponadto zawiadomiony (§ 2 art. 209 Ordynacji podatkowej). WSA w Lublinie nie zwrócił uwagi na fakt, że Minister Finansów, jako organ wykonujący, po otrzymaniu od organu egzekucyjnego informacji o złożeniu przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty należności pieniężnych Państwa Niemieckiego w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaniechał wystąpienia do Państwa Niemieckiego o przeprowadzenie stosownego uzgodnienia. Zamiast wykonać obowiązek wynikający z art. 66zd § 1 u.p.e.a., Minister Finansów dokonał niekorzystnej dla skarżącego wykładni treści adnotacji władz niemieckich, która w sposób oczywisty zawierała zgodę na rozłożenie na raty bez żadnych ograniczeń czasowych. Podniósł, że w sytuacji gdy prowadzone jest wobec strony postępowanie egzekucyjne, nie można czynić stronie zarzutu, że od czerwca 2008 r. dobrowolnie nie spłaca zaległości. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Podstawę skargi kasacyjnej stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 I § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191;art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66zd § 2 u.p.e.a. i art. 209 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, oraz naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. art. 66zd § 1 u.p.e.a. a także art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (por wyrok NSA z 26 marca 2010 r. II FSK 1842/08). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 1724/04). 2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są trafne. Jak wynika z treści art. 66zd u.p.e.a. dotyczącego ulgi w spłacie zobowiązań objętych wnioskiem organu wykonującego o udzielenie pomocy (§ 1) " Organ egzekucyjny realizujący wniosek organu wykonującego o udzielenie pomocy obcemu państwu, za zgodą organu wykonującego wyrażoną w uzgodnieniu z obcym państwem, może odroczyć termin płatności należności pieniężnych lub rozłożyć na raty spłatę takich należności, o ile prawo Rzeczypospolitej Polskiej dopuszcza stosowanie takich ulg w spłacie w odniesieniu do analogicznych należności pieniężnych polskich wierzycieli". Tak więc istnienie zgody organu wykonującego - bądź jej brak - jest elementem koniecznym, bez którego organ egzekucyjny nie może podejmować rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)", zatem podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed uprawnionymi organami. Jednakże w aktach sprawy brak jest zgody bądź odmowy zgody organu wykonującego. Za zgodę organu wykonującego nie można bowiem uznać pisma Ministra Finansów z 15 maja 2008 r., na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy uchylając decyzję organu egzekucyjnego pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Za zgodę nie można tym bardziej uznać pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Administracji Podatkowej z 16 grudnia 2008 r. (karta 116 akt administracyjnych). Organy obu instancji naruszyły art. 66zd § 1 u.p.e.a., gdyż orzekły w sprawie wniosku skarżącego o rozłożenie należności państwa obcego na raty, bez posiadania wyraźnej zgody na ewentualne rozłożenie zaległości na raty lub wyraźnej odmowy udzielenia rat. Zatem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu na stronie szóstej wyroku oddalającego skargę strony, że "brak jest podstaw by uznać, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy", nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami u.p.e.a. oraz ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Zasadny tym samym jest zarzut określony w pkt 2 petitum skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w aktach sprawy brakuje stanowiska organu wykonującego. Tym samym nie została spełniona przesłanka formalna wymagana tym przepisem. Zgoda Ministra Finansów na udzielenie ulgi w spłacie objętej wnioskiem obcego państwa należności pieniężnych stanowi konieczny warunek zastosowania ulgi: jej brak powinien skutkować uchyleniem decyzji udzielającej ulgę w spłacie należności ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 r., I SA/Gd 605/07, http:// orzeczenia - .nsa.gov.pl). Tym samym nie można było uznać, że sprawa została rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. W szczególności, brak było wzmiankowanej zgody organu, zatem stan faktyczny został wadliwie ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a potem wadliwie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest w sprawie następstwem uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 66 zd § 2 u.p.e.a. i art. 209 § 1, § 2, § 3, § 4 § 5 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 11 lutego 2009 r. I GSK 266/08). Przed rozstrzygnięciem, czy dopuszczalne jest zastosowanie ulgi wobec strony, przedwczesne byłoby rozstrzyganie o pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości odmowy rozłożenia na raty zaległości, ponieważ nie wiadomo, czy zgoda na udzielenie ulgi zostanie udzielona. Wymóg uzgadniania przez Ministra Finansów z obcym państwem możliwości zastosowania ulgi w spłacie należności pieniężnej należy rozumieć jako konieczność uzyskania akceptacji (zgody) obcego państwa. Zgoda ta nie może być domniemana,. lecz wyrażona wprost, w sposób jednoznaczny albo we wniosku o udzielenie pomocy, albo w dodatkowym piśmie złożonym przez obce państwo w trakcie realizacji tego wniosku. Akceptacja ta powinna być uzyskiwana przez polskie organy w toku postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należności w trybie współdziałania organów. Uzyskanie akceptacji obcego państwa stanowi wyłącznie wymóg formalny, warunkujący dopuszczalność zastosowania ulgi i nie jest równoznaczne z zastosowaniem ulgi. Zgoda obcego państwa nie wiąże organu wykonującego wniosek o udzielenie pomocy, zastosowanie ulgi wymaga bowiem odrębnego spełnienia przewidzianych w przepisach prawa polskiego przesłanek materialnych. Ocena zaistnienia tych przesłanek następuje na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy i zawsze należy do właściwości organu egzekucyjnego. 3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił, a zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.