II FSK 123/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 348/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 348/09 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 7 stycznia 2009 r. skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka w celu prowadzenia działalności polegającej na przetwarzaniu danych informatycznych wynajmuje pomieszczenia od innej firmy. Wobec konieczności dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do potrzeb prowadzonej działalności, dokonała nakładów, które zostały uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. W związku z rozwojem firmy zarząd spółki rozważa zmianę lokalizacji firmy, bowiem dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie są wystarczające do zrealizowania wszystkich zleceń. Z tego też względu spółka ma zamiar sprzedać poczynione nakłady firmie wynajmującej jej te pomieszczenia. W przypadku nie dojścia do skutku powyższej transakcji skarżąca zamierza zlikwidować nie w pełni umorzone nakłady na obcy środek trwały, jak wskazała z powodów ekonomicznych. Wobec przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. czy nieumorzona wartość zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym nakładów, stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki, w przypadku gdy firma która wynajmuje spółce pomieszczenia zgodzi się na zakup poczynionych nakładów ? 2. w przypadku gdy spółka która wynajmuje pomieszczenia nie zgodzi się na zakup poczynionych nakładów, czy nieumorzona wartość stanowić może koszty uzyskania przychodu dla spółki ? Zdaniem skarżącej w obu przypadkach nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jej zdaniem wartość strat powstałych na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja ta jest wynikiem innego zdarzenia niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za niezasadne. W uzasadnieniu organ wskazał, iż rozwiązanie łączącej strony umowy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego i z tego też względu nie występuje strata amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, lecz zwrot tego środka właścicielowi z mocy prawa. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji gdy nastąpi jej fizyczna likwidacja. Gdy dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony, a nakłady inwestycyjne nie ulegną fizycznej likwidacji nie można mówić o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości tej inwestycji w obcym środku trwałym. Bez znaczenia jest fakt czy wynajmujący odkupi od spółki poczynione nakłady czy też nie. Jedyną formą rekompensaty jest zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia między stronami. Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska strony skarżącej. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych w pierwszym przypadku wskazał, że nie będą one podlegały regulacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Podkreślił, że przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna przyczyna niż wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienił strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. Tak więc jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której firma wynajmująca nabędzie poczynione nakłady Sąd stwierdził, że będzie w sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 1 w związku z art. 14, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadą jest, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wydatki na ich nabycie zaliczane są do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Oczywiście, wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika albo z zabezpieczaniem funkcjonowania źródła przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit. c/, 39, 47, 50 i 56 u.p.d.o.p. normodawca wymienił kategorie strat, których nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że istnieją pewne straty, które podlegają zaliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 15. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztami uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W pkt 6 cytowanego art. 16 ust. 1 ustawodawca wprowadził w tym zakresie ograniczenia, które dotyczą tylko środków trwałych. Otóż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie będą jednak kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. W rozpoznawanym stanie faktycznym środek trwały w postaci lokalu użytkowego nie został zlikwidowany, a wręcz przeciwnie został zaadaptowany na potrzeby prowadzonej w nim działalności gospodarczej (poniesiono nakłady w obcym środku trwałym). Tylko likwidacja środka trwałego w sytuacji wskazanej w omawianym przepisie powoduje stratę. Likwidować to usuwać, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Skoro dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych "wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalność gospodarczą" wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem przez podatnika, to również likwidacja tego środka następuje poprzez fizyczne jego unicestwienie. Znaczenie użytego przez normadawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. słowa "strata" może być odczytane wyłącznie literalnie. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie oznacza likwidacji przedmiotu najmu, bowiem lokal ten nie utracił przydatności jako lokal użytkowy, nadający się do wynajęcia, lokal ten nadal istnieje i nie jest jednoznaczne ze stratą. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, w którym to wyroku Sąd odstąpił od literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i stwierdził, że pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można interpretować zawężająco wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia. Ratio legis interpretowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie Sądu odwoławczego jedyną formą rekompensaty poczynionych nakładów pomiędzy stronami umowy najmu lokalu jest rozliczenie tychże niezamortyzowanych nakładów po zakończeniu umowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.