I SA/Łd 372/09

Dnia 6 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda ( spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat E. B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa; 3. nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu; 4. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności K.W. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A", w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 57.856,57 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 53.898,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.348,61 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż zaległość powyższa powstała na skutek niewpłacenia przez spółkę "A" zaliczki za miesiąc kwiecień 2002 r., która stała się elementem należnego zobowiązania za rok 2002. Organ podatkowy wskazał, przy tym, że w dniu 1 sierpnia 2002 r. wystawiono dla Spółki z o.o. "A" tytuł wykonawczy Nr [...], a w dniu 2 sierpnia 2002 r. zajęto rachunek bankowy. W decyzji wskazano ponadto, że postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt XIIU 281/02 Sąd Rejonowy w Ł. ogłosił upadłość Spółki. Uprawomocnienie się powołanego wyżej postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków wystarczających na pokrycie zaległości zgłoszonych przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W związku z zaistnieniem przesłanek z przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od 20 maja 1998 r. do 22 marca 2004 r. Spółka była reprezentowana przez Prezesa Zarządu K.W. W wyniku powyższych ustaleń postanowieniem Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność K.W. za zobowiązania podatkowe Spółki "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 57.856,57 zł. Organ podatkowy ustalił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł. – Śródmieścia w dniu 13 listopada 2002 r. przez J.L. właściciela firmy B w S., a nie przez Zarząd Spółki, natomiast przepis art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118 póz. 512 ze zm.) nakłada na przedsiębiorcę obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłoszenia w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu podatkowego spółka "A" posiadała problemy finansowe już od początku 2002 r. W decyzji organ podatkowy I instancji dokonał analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002r. Przeanalizował także stan zaległości Spółki z tytułu podatków oraz terminowość ich regulowania. Podatek dochodowy od osób prawnych spółka "A" przestała regulować w maju 2002 r., ponadto stwierdzono, iż występuje zaległość w podatku VAT za 2001 r., która wynika z decyzji wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zły stan finansowy Spółki i jej niewypłacalność powstała dużo wcześniej niż nastąpiło złożenie wniosku o upadłość przez wierzyciela. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony we właściwym czasie, gdyż był złożony w momencie kiedy Spółka była już niewypłacalna. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.W. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt.3, § 4,art. 213 § 4 i 5, art. 121,122,123 § 1, art. 200 § 1, art. 118 § 1 i 2, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej przedmiotowej spółki samodzielnie przez organ podatkowy pomimo braku wiedzy specjalnej w tym zakresie. Zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, że przed dniem 13 listopada 2002 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Naruszenie art. 180 § 1, 188 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania rzeczywistej sytuacji finansowej spółki "A". Ponadto wniósł na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie uzupełnienia dowodów i materiałów, o uchylenie decyzji w związku z art. 254 § 1 i 255 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o zawieszenie postępowania zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania wniósł o uwzględnienie podniesionych zarzutów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, cywilnego, handlowego, karnego. W tym kontekście podatnik stwierdził, iż został pozbawiony zdolności do wykonywania czynności prawnych. Wyjaśnił, iż zaliczka za miesiąc kwiecień 2002 r. nie została zapłacona dlatego, że nabywcy powierzchni w budynku spółki "A" płacili w ratach, a księgowa wystawiła faktury na całość zakupu i ten błąd księgowej doprowadził do zaległości. Zarzucił również, iż Sąd Gospodarczy ogłaszając upadłość spółki nie sprawdził zasadność upadłości, ponieważ spółka posiadała w tym czasie stały dochód. W ocenie podatnika nie zabrakło środków na pokrycie zaległości w Urzędzie Skarbowym przez Syndyka, a zgodnie z jego wiedzą zaspokojeni zostali wszyscy wierzyciele spółki, natomiast to Urząd Skarbowy nie dochodził zaspokojenia z masy upadłości. Podatnik wyjaśnił, że nie wie na jakiej podstawie Urząd Skarbowy uważa, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno, gdyż płatność faktur J.L. nie była wymagalna w dniu składania przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie K.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie stwierdził, że bank nie zwolnił spod hipoteki lokali mieszkalnych i spółka nie pozyskiwała przychodów ze sprzedaży. Zdaniem strony spółka "A" miała podpisaną ugodę z bankiem i poręczycielem kredytu. Zdaniem strony dane księgowe jakie zostały przedstawione w decyzji organu I instancji były niekompletne o wyceny rynkowej całego majątku trwałego spółki "A". Podatnik oświadczył ponadto, iż w chwili upadłości spółka "A" miała stałe dochody w kwocie ok. 50.000 zł miesięcznie z tytułu wynajmu powierzchni budynku, jednak Syndyk, do którego czynności podatnik ma wiele zastrzeżeń, należności do Urzędu Skarbowego nie odprowadził. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...]. Przedstawiając stan faktyczny ustalony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej oddalił zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 1 pkt 3, § 4 i art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonano oznaczenia strony, decyzja zawierała pełne uzasadnienie faktyczne, a w aktach przedmiotowej sprawy brak jest decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu wydanej decyzji, czy też postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji, również strona nie występowała do organu podatkowego z takim wnioskiem. Powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że K.W. w przedmiotowym okresie pełnił funkcje Prezesa Zarządu Spółki, a na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K.W. organ podatkowy I instancji wyczerpał środki prawne służące do egzekwowania świadczenia od spółki "A", a egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości bezskuteczna. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie została również spełniona przesłanka zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., a mianowicie K.W. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Powołując się na przepis art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w dniu 13 listopada 2002 r. przez J.L. - właściciela firmy B w S. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł., XII Wydział Gospodarczy, Sekcja d/s Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 30 września 2003 r. ogłosił upadłość Spółki z o.o. "A" w S., a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Zarząd Spółki, tylko przez wierzyciela upadłego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka A miała problemy finansowe od początku 2002 r., nie wykonywała swoich zobowiązań wobec wierzycieli w szczególności nie zostały zapłacone faktury z 18 grudnia 2001 r. i z 31 stycznia 2002 r. firmie B J.L. w łącznej kwocie 50.200 zł oraz faktura z 29 października 2001 r. za usługi nadzoru budowlanego J.M. w kwocie 2.310,74 zł. Z końcem 2001 r. wymagalny stał się krótkoterminowy kredyt inwestycyjny (udzielony w wys. 2.200.000,00 zł za okres od września 1999 r. do 30 grudnia 2001 r.), a brak spłaty kredytu w 2002 r. powodował narastanie odsetek karnych. Od miesiąca maja 2002 r. spółka A zaprzestała płacić podatek dochodowy od osób prawnych tj. nie zapłacono w terminie zaliczki za miesiąc kwiecień 2002 r., której termin płatności upłynął w dniu 20 maja 2002 r. Ponadto spółka ta posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w 2002 r. w stosunku do 2001 r. wzrosły znacznie w Spółce zobowiązania krótkoterminowe. Porównując zobowiązania i należności organ podatkowy II instancji podkreślił, że zobowiązania przewyższały znacznie należności. Wskaźnik ogólnego zadłużenia za 2001 r. wynosił 0,90, a za 2002 r. - 0,99. Wskaźnik określający stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego oznacza, że spółka w 2002 r. bazowała niemal wyłącznie na kapitale obcym. Podatek dochodowy od osób prawnych spółka przestała regulować w maju 2002 r. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zły stan finansowy spółki i jej niewypłacalność powstała dużo wcześniej niż złożony został wniosek o upadłość. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wskaźniki finansowe, wysokość zobowiązań wobec kontrahentów (w tym kredyt bankowy wymagalny na koniec 2001 r.), zaprzestanie regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od maja 2002 r., organ podatkowy II instancji uznał, że spółka stała się niewypłacalna już w I półroczu 2002 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony przez jednego z wierzycieli w dniu 13 listopada 2002 r., został złożony po terminie określonym w prawie upadłościowym, co z kolei wskazuje, iż złożenie wniosku przez wierzyciela spółki o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, a tym samym K.W. nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Odnosząc się do kwestii rozliczenia środków pochodzących ze sprzedaży majątku spółki przez Syndyka oraz zarzutu, iż Urząd Skarbowy nie upomniał się o te środki, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zgłosił wierzytelność z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego – spółki "A" w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 września 2003 r. o ogłoszeniu upadłości niniejszej spółki. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2009 r. K.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 118 § 1 w zw. z art. 52 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową stanowiącą zaliczkę za miesiąc kwiecień 2002 r. na podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo iż upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowego, a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 13 listopada 2002 r. o ogłoszenie upadłości "A" Sp. o.o. nie został złożony w terminie. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, iż wobec spółki A Sp. z o.o. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed listopadem 2002 r., art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rzeczywistego stanu finansowego spółki A w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wartości majątku, którym dysponowała spółka w 2002 r., art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki A Sp. z o.o., w zakresie wskaźników ekonomicznych samodzielnie przez organ podatkowy, pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 art. 1 powołanego aktu ). Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego aktu także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd dopatrzył się uchybień, które skutkować musiały uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przepisy miarodajne do oceny prawidłowości działań administracji publicznej w niniejszej sprawie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej o.p. Zgodnie z art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Konieczną przesłanką orzeczenia o tej odpowiedzialności jest pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie powstania przekształconych w zaległości podatkowe zobowiązań podatkowych, a także bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, t.j. wykazanie, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 2 o.p.). Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, ma obowiązek wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce kapitałowej oraz fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe i przerodziły się następnie w zaległość podatkową. Natomiast ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Taka wykładnia jest już ugruntowana w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93, wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 66/05, LEX nr 173042). Z powyższego wynika, że pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analizując powyższą przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, należy stwierdzić, że po pierwsze "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Po drugie, "dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). I wreszcie po trzecie, aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) - k.h., że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki miał do spełnienia wobec jej wierzycieli. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania wynika, że spółka "A" miała przychody i regulowała część własnych zobowiązań. Wybiórcze wskazanie niezapłaconych faktur oraz zaległości w regulowaniu niektórych zobowiązań podatkowych nie świadczy jeszcze o zaprzestaniu płacenia długów w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego. Przyjmuje się bowiem, że stan ten winien mieć charakter trwały. Regulowanie z opóźnieniem płatności, czy regulowanie ich kosztem wyprzedaży majątku, czy też posiłkowanie się w ich regulowaniu kapitałem obcym może świadczyć, a nawet świadczy o złej sytuacji finansowej spółki, ale nie jest dowodem na trwałe zaprzestanie płacenia długów rozumianej, jako przesłanka ogłoszenia upadłości. Ponadto stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku o którym mowa w § 3 art. 108 o.p. zgodnie, z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 o.p. Z powyższego wynika, że przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich są przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, których wystąpienie uzasadnia rozszerzenie odpowiedzialności na osobę trzecią. W związku z tym organ podatkowy prowadzący postępowanie we wskazanym zakresie powinien szczegółowo analizować przepisy dotyczące zasad odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich (art. 110 - 117a o.p.). Wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się także z koniecznością określenia wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. W tym zakresie podstawą ustaleń będzie, co do zasady, rozstrzygnięcie wydane wcześniej wobec pierwotnie zobowiązanego, czyli spółki "A", której prezesem zarządu był skarżący. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się na tytuł wykonawczy Nr [...] i prowadzoną na jego podstawie egzekucję z rachunku bankowego Spółki "A", niemniej jednak ustalenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy brak jest bowiem wskazanego już wyżej tytułu wykonawczego, bądź też decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 a o.p., co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż od istnienia jednego z tych dokumentów zależy możliwość orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za cudzy dług. Reasumując należy wskazać, iż wadliwie zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób zupełny, a dokonana ocena tego materiału, jest z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym wewnętrznie sprzeczna. W powyższym przypadku treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wyjaśnia stanowiska zajętego przez organy podatkowe, gdyż przedstawiony w sposób chaotyczny materiał dowodowy jest niezupełny. Wobec niemożności dokonania oceny materialnoprawnej prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska ze względu na brak dowodów je uzasadniających należało stwierdzić, iż sygnalizowane naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit a i pkt 3, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było poprzedzone naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a uchybienia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien zastosować się do zaleceń Sądu, a w szczególności ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy przed dniem 13 listopada 2002 r. Spółka A trwale i zupełnie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a także uzupełnić materiał dowodowy o brakujące dokumenty. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy pozwoli na poznanie rzeczywistości w stopniu pozwalającym na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz realizację norm materialnego prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, w związku z naruszeniem powołanych wyżej przepisów, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego od Skarbu Państwa tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wynagrodzenia w wysokości 3.600 plus podatek od towarów i usług oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu wydatku w postaci uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy w związku z § 19 pkt 1 i 2 przy zastosowaniu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazano pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. kwotę 1.500 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego. O wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. A.K.